O formach przekształcenia spółki w drodze podziału mówi art. 529 § 1 kodeksu spółek handlowych. Podział przez wydzielenie to operacja, w której spółka dzielona, bez jej rozwiązywania, przekazuje część swojego majątku jednej lub kilku istniejącym bądź nowym spółkom, których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej. To atrakcyjna alternatywa dla innych form przekształceń kapitałowych, ponieważ umożliwia wydzielenie części biznesu (lub majątku) od pozostałej działalności gospodarczej bez likwidacji spółki dzielonej. Dlatego rośnie zainteresowanie takimi operacjami. Spowodowała to też nowelizacja prawa bankowego z 19 października 2006 r., umożliwiająca podział banków krajowych.

Jednak jeśli chodzi o skutki podatkowe tej operacji, nie brakuje wątpliwości.

Konsekwencje podatkowe podziału przez wydzielenie zależą od tego, czy wydzielany i pozostający w spółce dzielonej majątek może być zakwalifikowany dla celów podatkowych jako:

a) zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) albo

b) zespół poszczególnych składników majątkowych, który nie jest ZCP.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) za ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, gdy zarówno majątek wydzielony, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP.

Jeśli tak będzie, spółka przejmująca wstępuje na drodze sukcesji uniwersalnej we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe (w tym zaległości) spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku (art. 93c ordynacji podatkowej). W konsekwencji spółka przejmująca nabywa prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów (pozostających do zrealizowania po dacie podziału) czy do odliczenia VAT naliczonego związanego z przejętym majątkiem. Wyjątkiem jest art. 7 ust. 4 updop, zgodnie z którym ewentualne straty podatkowe spółki dzielonej pozostałe do wykorzystania na dzień podziału nie będą podlegały odliczeniu od dochodu spółki przejmującej.

W tym wypadku podział przez wydzielenie pozostanie neutralny na gruncie podatku dochodowego dla zaangażowanych w transakcję stron - spółki dzielonej i jej udziałowców. Jeżeli majątek przejmowany lub pozostający w spółce dzielonej stanowi ZCP, spółka przejmująca taki majątek przyjmuje wartość początkową środków trwałych wynikającą z ewidencji spółki dzielonej oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i przyjętej metody amortyzacji (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop).

Gdy wydzielany majątek lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi ZCP, nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. Nabywca odpowiada solidarnie ze spółką dzieloną za jej zaległości powstałe do dnia podziału i związane z przejętym w ramach podziału majątkiem (art. 117 ordynacji podatkowej).

W takiej sytuacji przychodem spółki dzielonej będzie wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Kosztem będą wydatki poniesione na nabycie tych składników, pomniejszone o dokonane od nich odpisy amortyzacyjne. Z kolei spółka przejmująca nie będzie kontynuowała stosowanej przez spółkę dzieloną amortyzacji podatkowej (z uwagi na fakt opodatkowania przez spółkę dzieloną ewentualnego dochodu na takim wydzieleniu), lecz będzie uprawniona do ujęcia przejętych składników majątku według wartości rynkowych.

Ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego w ramach podziału przez wydzielenie majątku nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej nie jest dochodem dla spółki nowo zawiązanej (przejmującej), jeżeli nadzień podziału nie posiada ona żadnego udziału w kapitale zakładowym spółki dzielonej (art. 10 ust. 2 pkt 1 updop).

Podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla spółki nowo zawiązanej (przejmującej) również wtedy, gdy jej minimalny udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej wynosi 15 proc. kapitału (docelowo 10 proc. od 1 stycznia 2009 r.) bez przeliczania na prawa głosu (do 31 grudnia 2006 r. taki minimalny udział wynosił 25 proc. w przeliczeniu na prawa głosu).

Ponadto warunkiem zachowania neutralności podatkowej jest to, aby podział został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 10 ust. 4 updop). Spółka przejmująca powinna być zatem przygotowana na przedstawienie odpowiedniej argumentacji.

Ustawa o VAT nie odnosi się bezpośrednio do podziału spółki przez wydzielenie. W konsekwencji kwestia opodatkowania VAT tego typu przekształcenia wywołuje rozbieżności w praktyce władz skarbowych. Nie została również jednoznacznie rozstrzygnięta w wydanej ostatnio odpowiedzi ministra finansów na interpelację poselską w tej sprawie (zob. DF z 2 kwietnia br.).

Opierając się na ogólnej definicji zdarzeń podlegających opodatkowaniu, trudno uznać za takie podział przez wydzielenie. Przekształcenie to nie jest odpłatną dostawą towarów czy usług, bowiem spółka dzielona nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia z tytułu przeniesienia części jej składników majątkowych dokonywanego w ramach podziału (przeniesienie majątku odbywa się z woli udziałowców spółki dzielonej).

Nie jest to również czynność o charakterze nieodpłatnym, opodatkowana na mocy art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jak to próbowały argumentować niektóre organy skarbowe. Przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby obowiązkiem zapłaty VAT od wydzielanego majątku, który obciążałby spółkę dzieloną (w zakresie, w jakim spółka ta nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu wydzielonych składników majątku) bez możliwości jego odliczenia przez nabywcę. Taka interpretacja naruszałaby zatem zasadę neutralności podatku VAT. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lutego 2007r. (I SA/ Gd 915/06) transfer składników majątkowych stanowiących ZCP dokonywany w ramach podziału przez wydzielenie nie podlega VAT jako czynność nieodpłatna.

Nawet gdyby uznać, że podział przez wydzielenie podlega VAT, można argumentować, że zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady zawartej w art. 19 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przed 1 stycznia 2007 r. kwestię tę regulował art. 5 (8) VI dyrektywy), wyłączającej z zakresu opodatkowania VAT wszelkie przypadki zbycia przedsiębiorstwa lub jego części.

Co prawda art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jednak takie zawężanie art. 19 dyrektywy należy uznać za nieprawidłowe, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-497/01 dotyczącej Zita Modes SARL. Zdaniem Trybunału z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W razie rozbieżności pomiędzy normami polskimi a przepisami dyrektywy przeważają te ostatnie (zasada prymatu prawa europejskiego potwierdzona wielokrotnie przez ETS, m.in. w sprawie 26/62 dotyczącej Van Gend en Loos). W związku z tym wyłączenie z opodatkowania przewidziane wart. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno obejmować każde zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie powinno być dodatkowo uzależnione np. od samodzielnego sporządzania bilansu.

Adam Soska jest doradcą podatkowym, menedżerem w Ernst & Young. Anna Lipińska jest doradcą podatkowym, konsultantem w tej firmie