Faktura korygująca in plus - jak ją rozliczyć

Tak orzekł WSA w Warszawie 17 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 1634/12).

Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży działek stanowiących prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku przeznaczonego pod wynajem. Cena została skalkulowana przy uwzględnieniu kwoty czynszu należnego z umów najmu, jakie były zawarte w dniu sprzedaży nieruchomości. Część powierzchni nieruchomości nie była wynajęta, dlatego strony umowy uzgodniły, że jeżeli w okresie trzech lat po zawarciu umowy sprzedaży spółka doprowadzi do zawarcia nowych umów najmu, to cena sprzedaży ulegnie podwyższeniu.

Spółka faktycznie doprowadziła do zawarcia nowych umów najmu. Wystawiła więc korekty dotyczące zwiększenia ceny (określonego na podstawie warunków nowych umów najmu) oraz zapłaciła należny VAT. W związku z tym zadała następujące pytanie: czy faktury korygujące dokumentujące podwyżki ceny powinny być uwzględniane w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne? Zdaniem spółki faktury korygujące dokumentujące podwyżki ceny opisane w stanie faktycznym powinny być uwzględniane przez spółkę w deklaracji VAT za te okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne.

Organ podatkowy uznał, że podwyższenie kwoty należnej wynikającej z tytułu zawartej umowy sprzedaży nie jest żadną nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Możliwość zaistnienia takiej sytuacji wynika bowiem z umowy, jaką spółka zawarła z kontrahentem. W momencie dokonywania sprzedaży spółka miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych. Nie można zatem mówić, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. W konsekwencji faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano dokonanie dostawy i ujęto fakturę pierwotną.

Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem i zaskarżyła interpretację.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego. W jego ocenie przyczyny korekty powstały na skutek okoliczności, mimo że przewidzianych w umowie, to dotyczących elementu późniejszego stanu faktycznego. W dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie było elementem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji spółki faktury korygujące powinny więc być rozliczane na bieżąco.

—Patrycja Treder, współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Mariusz Malaka, starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Katowicach)

Ustawa o VAT nie zawiera przepisu wskazującego okres rozliczeniowy, w jakim należy uwzględnić fakturę korygującą zwiększającą wartość obrotu. Dominująca w ostatnim czasie linia orzecznicza – podobnie jak komentowany wyrok – stanowi, że przesłanką decydującą o momencie ujęcia dla celów VAT faktury korygującej wystawianej w związku z podwyższeniem ceny jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty. Jeżeli zaniżenie zobowiązania podatkowego powstało na skutek błędu w fakturze pierwotnej (w szczególności pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeśli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy), to korekta „in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach: NSA z 20 lipca 2012 r. (I FSK 1680/11), WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2012 r. (III SA/Gl 693/ 12) oraz NSA z 18 kwietnia 2012 r. (I FSK 1000/ 11). W komentowanym orzeczeniu WSA trafnie – w mojej ocenie – zauważył, że sama świadomość możliwości zmiany ceny w chwili wystawienia faktury pierwotnej nie skutkuje koniecznością wstecznego rozliczenia faktury korygującej. W dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze bowiem nie wystąpiło. Wykładnia taka (zaprezentowana również m.in. w wyroku NSA z 12 kwietnia 2012 r., I FSK 1063/11) wydaje się korzystna, w szczególności dla podmiotów wystawiających faktury korygujące w odniesieniu do transakcji zawartych z krajowymi podmiotami. Konieczność wykazania zwiększonej wartości podatku należnego we wcześniejszym okresie (właściwym dla faktury pierwotnej) mogłaby bowiem spowodować powstanie zaległości podatkowej. Trzeba podkreślić, że zupełnie odmienne stanowisko prezentowane jest obecnie przez sądy administracyjne w odniesieniu do momentu ujęcia faktur korygujących na gruncie CIT. Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą, moment powstania obowiązku podatkowego w CIT jest niezmienny i późniejsze wystawienie faktury korygującej wpływa jedynie na wysokość przychodu – tak m.in. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2012 r. (II FSK 180/11), z 12 lipca 2012 r. (II FSK 2653/10) oraz z 26 czerwca 2012 r. (II FSK 2422/10). W konsekwencji, wystawienie faktury korygującej (zarówno „in plus", jak i „in minus") – niezależnie od przyczyny korekty – powoduje konieczność skorygowania przychodu za okres, w którym przychód został pierwotnie rozpoznany.