Kwestia wyboru odpowiedniej prawnej formy prowadzenia działalności gospodarczej jest jedną z najbardziej strategicznych decyzji każdego przedsiębiorcy. Podejmując taką decyzję, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim aspekty korporacyjne i podatkowe. W zakresie spraw korporacyjnych istotne są m.in. zasady reprezentacji, kwestia odpowiedzialności, metody zarządzania zyskiem. W zakresie zaś spraw podatkowych najistotniejszą rolę odgrywa poziom obciążeń fiskalnych, co w sposób bezpośredni przekłada się na rentowność całego biznesu.

Najpierw jest decyzja

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy często decydują się na zmianę prawnej formy prowadzenia biznesu. Jedną z możliwych zmian jest przekształcenie dotychczasowej spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Powody zmian mogą być różne, np. spowodowane uciążliwymi czynnościami formalnoprawnymi, które należy wykonywać w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Niekiedy decyzja o przekształceniu może wynikać z faktu, że wartość tzw. ograniczonej odpowiedzialności straciła już priorytetowe znaczenie dla wspólników, którzy decydują się odpowiadać całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki. Jeszcze innym powodem może być chęć redukcji obciążeń podatkowych.

Jakie są zalety

Na przestrzeni ostatnich kilku lat dało się zauważyć, że przedsiębiorcy coraz częściej przekonują się do zalet spółek osobowych (takich jak np. spółka komandytowa). Jedną z największych zalet tej formy prawnej prowadzenia biznesu jest to, że spółki osobowe – w przeciwieństwie do spółek kapitałowych – są transparentne podatkowo, co oznacza, że nie podlegają one tzw. ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu. Przejawia się to tym, że w przypadku spółek osobowych opodatkowanie ma miejsce tylko na jednym poziomie (wspólnicy),  w przypadku zaś spółek kapitałowych podatek jest należny na dwóch poziomach (opodatkowany jest dochód spółki oraz dywidenda wypłacana wspólnikom). Prowadzenie działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej oznacza zatem niemal dwukrotnie niższe obciążenia podatkowe.

Jednak z tą niewątpliwie korzystną cechą spółek osobowych łączą się inne konsekwencje, wynikające z prawnego charakteru tego modelu prowadzenia biznesu, jak np. nieograniczona odpowiedzialność wspólników. Wspólnicy spółek osobowych co do zasady odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem.

Skutki przekształcenia – obecnie

Decyzja o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową ma swoje konsekwencje podatkowe. Skupiając się na najważniejszych konsekwencjach wynikających z ustawy o CIT i PIT, należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w wyniku dokonania takiego przekształcenia, opodatkowaniu będą podlegać tzw. niepodzielone zyski.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „niepodzielonych zysków", dlatego też od kilku lat toczy się spór interpretacyjny o ustalenie zakresu tego określenia. Organy podatkowe do dziś stoją na stanowisku, że przez pojęcie „niepodzielone zyski" należy rozumieć wszystkie zyski wygenerowane w spółce kapitałowej do dnia przekształcenia, w stosunku do których nie została podjęta decyzja o ich wypłaceniu wspólnikom w formie dywidendy. Zatem, nawet jeśli zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to zdaniem organów podatkowych nie przesądza to o jego podziale. Konsekwencją takiego stanowiska jest obowiązek opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym w momencie dokonania przekształcenia (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2012 r., IPPB3/ 423-510/12-4/DP). Przychód z tego tytułu ustala się na dzień przekształcenia i podlega on opodatkowaniu 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jednakże, niezależnie od utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, sądy administracyjne reprezentują zupełnie inny pogląd w tej sprawie. Zdaniem sądów w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu powinny podlegać jedynie zyski, co do których w spółce w ogóle nie została podjęta żadna decyzja o ich przeznaczeniu. Zatem, jeżeli w spółce została podjęta decyzja o przeniesieniu wygenerowanych zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy (bilansowe przesunięcie po stronie apasywów), to zdaniem sądów zysków tych nie można uznać, za „niepodzielone", co z kolei powoduje brak ich opodatkowania podczas przekształcenia. Tym samym fakt, że zgromadzone w spółce zyski nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, nie powoduje ich opodatkowania w wyniku przekształcenia (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 891/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyrok NSA z  19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10).

W związku z tym, w obecnym stanie prawnym, z małą dozą ryzyka podatnicy mogą przyjąć bardziej korzystną interpretację tych przepisów, która jest akceptowana przez sądy. Przyjęcie tej interpretacji przepisów pozwala na dokonanie dużych oszczędności przy przekształceniu spółek kapitałowych w spółki osobowe. Oszczędności te polegają na tym, że wspólnicy spółek kapitałowych w wyniku dokonania przekształcenia w ogóle nie będą zobowiązani do opodatkowania zysków wygenerowanych przez spółkę. Będzie tak dlatego, że zyski te staną się zyskami spółki osobowej, a ze względu na charakter opodatkowania spółek osobowych, „wypłata zysku" na rzecz ich wspólników (dywidenda) nie podlega opodatkowaniu.

Co planuje minister

Obecnie, Ministerstwo Finansów przygotowało odpowiednią zmianę legislacyjną w zakresie ww. przepisów dotyczących przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Zgodnie z przedstawionym projektem tzw. nowelizacji antyoptymalizacyjnej w zakresie CIT i PIT (projekt z 24 sierpnia 2012 r.), opodatkowaniu będzie podlegać nie tylko wartość niepodzielonych zysków, ale także „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" (tj. spółce kapitałowej). Zmiana ta zatem jest na niekorzyść podatników i legitymizuje obecnie prezentowane stanowisko przez organy podatkowe.

Z drugiej strony oznacza to, że projektodawca zauważa wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle obecnie obowiązujących przepisów i pośrednio zgadza się na to, że w obecnym stanie prawnym wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (tj. kapitał zapasowy lub rezerwowy) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Gdyby było inaczej, to zmiana przepisów w tym zakresie nie byłaby potrzebna.

Trzeba przypomnieć, że proponowana zmiana przepisów miała pierwotnie wejść w życie 1 stycznia 2013 r. Dziś już wiadomo, że przepisy te nie wejdą w życie w tym terminie. Prawdopodobnie, ze względu na wymogi konstytucyjne, zmiana ta zacznie obowiązywać dopiero od 2014 r. Proces przekształcenia spółki kapitałowej (nienotowanej na giełdzie) w spółkę osobową trwa ok. trzech miesięcy. Dlatego też podatnicy mają jeszcze czas, żeby zdążyć przeprowadzić ww. działania restrukturyzacyjne w celu zoptymalizowania swojego biznesu na podstawie obecnych korzystnych przepisów podatkowych. Nie należy jednak nadmiernie zwlekać z taką decyzją.

Jednocześnie należy pamiętać, że w tej samej nowelizacji projektodawca zamierza zmienić zasady opodatkowania jednej ze spółek osobowych, tj. spółki komandytowo-akcyjnej. W skrócie, spółka ta ma zostać uznana za podatnika CIT, a zatem dla celów podatkowych stanie się poniekąd spółką kapitałową. Dlatego też powyższe uwagi dotyczące przekształcenia należy także odczytywać w kontekście tej zmiany.

W pewnym zakresie jest neutralność

Dokonując przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, w kontekście tych przepisów należy także pamiętać o innych konsekwencjach podatkowych. W szczególności wskazać należy, że za niepodzielone zyski nie będzie uznany kapitał zapasowy utworzony z tzw. agio, czyli  nadwyżki ceny udziałów nad ich wartością nominalną przy podwyższeniu kapitału zakładowego. W tej części zatem, w wyniku przekształcenia, kapitał zapasowy jednoznacznie należy uznać za neutralny podatkowo, tj. niepowodujący obowiązku zapłaty podatku. Stanowisko to także znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z  3 sierpnia 2012 r., IBPBII/2/423-18/12/CJS). Nic nie wskazuje na to, żeby w wyniku proponowanej przez Ministerstwo Finansów nowelizacji powyższa zasada miała ulec zmianie.

Dokonując przekształcenia, należy jednak pamiętać o potrzebie zbadania całokształtu konsekwencji podatkowych wynikających z tej czynności, a zatem nie tylko w zakresie podatków dochodowych, ale także w zakresie m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych lub podatku od nieruchomości.

Autor jest konsultantem podatkowym w MMR Consulting sp. z o.o., doktorantem w Katedrze Prawa Finansowego UW