Organy podatkowe zgadzają się z tą zasadą (potwierdzoną przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości >patrz ramka). Wciąż jednak zdarzają się spory, czy w danej sytuacji występuje związek wpłaty z konkretną dostawą lub usługą, czy też nie. Świadczą o tym spory sądowe przedsiębiorców z organami podatkowymi. Jednym z ostatnich wyroków w tej sprawie jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 listopada 2012 r. (I SA/Rz 969/12).
Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację. Spółka, która z nim wystąpiła, wskazała, że prowadzi działalność handlową (sprzedaż obuwia, odzieży i innych towarów) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od stałego kontrahenta otrzymuje wpłaty na rachunek bankowy, które nie dotyczą konkretnej dostawy towarów. Są one wpłacane na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. W chwili wpłat nie jest znana wielkość przyszłej dostawy. Kontrahent wpłaca pieniądze, ponieważ dysponuje środkami finansowymi, a spółka jest zainteresowana wcześniejszym otrzymaniem zapłaty. Aktualnie kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru: różnego rodzaju obuwie. W przyszłości będzie kupował również odzież. Wpłaty rozliczane są z fakturami wystawianymi później za dostawy towarów – nie zdarzają się przypadki zwrotu pieniędzy.
Pytanie spółki
Spółka zapytała, czy w stosunku do otrzymywanej wpłaty powstaje obowiązek podatkowy, czyli czy jest to zaliczka w rozumieniu przepisów o VAT, którą trzeba dokumentować fakturą?
Zdaniem spółki nie jest to zaliczka, ponieważ wpłata nie dotyczy konkretnej dostawy towarów. Spór dotyczył więc sposobu wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Izba skarbowa uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe w przypadku, gdy kontrahent nabywa wyłącznie jeden rodzaj towaru. Stwierdziła natomiast, że jest ono prawidłowe, jeśli kontrahent kupuje różne towary. Organ podatkowy argumentował, że w tym pierwszym wypadku w chwili wpłaty możliwe jest określenie miejsca opodatkowania, przedmiotu i stawki podatku. Zdaniem organu podatkowego nie ma przy tym znaczenia, że kontrahent nabywa różne rodzaje obuwia, gdyż stawka VAT na wszystkie buty jest taka sama. Inaczej jest w przypadku, gdy kontrahent kupuje różne towary. W takiej sytuacji trudno byłoby bowiem wskazać, jakiej przyszłej dostawy wpłata dotyczy. Oznacza to, że w momencie jej otrzymania nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust.11 ustawy o VAT. Nie pojawi się również obowiązek wystawienia faktury.
Sąd po stronie podatnika
Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Ten przyznał rację spółce. Uznał, że ze stanowiskiem organu „nie sposób się zgodzić. Przeczą temu nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wydane na tle spornego zagadnienia orzecznictwo".
Sąd powołał się m.in. na słownikową definicję pojęć „zaliczka" i „przedpłata". Wynika z nich, że zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi (przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi). Natomiast przedpłata to część ceny towaru lub usługi, wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Wykładnia językowa wskazuje, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, to musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Podobnie jest z przedpłatą, która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie.
Wpłaty mogą mieć różny charakter
Sąd powołał się także na rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 68, poz. 360 ze zm.). Z § 10 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia wynika, że faktura dokumentująca zaliczkę powinna zawierać m.in. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umów. Tymczasem z wniosku o interpretację wynika, że wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie, jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości.
WSA w Rzeszowie podkreślił, że pomiędzy podatnikami VAT mogą być również zawierane transakcje obojętne z punktu widzenia tego podatku. Wyjaśnił, że „takimi transakcjami są świadczenia gwarancyjne, o charakterze cywilnoprawnym, dopuszczalne w obrocie gospodarczym w zakresie swobody działania stron. Prawo tego nie zabrania, a strony mają prawo do ułożenia stosunków tak, aby zagwarantować sobie prawo realizacji przyszłych zobowiązań, na zasadzie swobody umów. Mieści się w tym prawo otrzymania finansowego zapewnienia drugiej strony o dokonywaniu transakcji w przyszłości. Realizacja takich zobowiązań następuje na gruncie prawa cywilnego. Dopóki te zobowiązania nie przybiorą postaci skonkretyzowanego zamówienia, wpłaty z ich tytułu nie mogą być traktowane jako zaliczka czy przedpłata w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług".
Inne wyroki
Takie same argumenty wynikają także z innych wyroków. Przykładem jest orzeczenie WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2012 r. (I SA/Wr 736/12). Sąd uznał w nim, że z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł wpłaty, to nie ma podstaw do traktowania jej jako zaliczki lub przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego. Podkreślił, że opodatkowaniu VAT nie podlega zapłata, ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy – również w zaliczkach wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu – czynności, z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty. Nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.
W tej sprawie przedmiotem sporu były wpłaty dokonywane przez dzierżawców w wysokości wyższej niż należna. Z wnioskiem o interpretację wystąpiła gmina, na której konto takie wpłaty trafiają.
Organ podatkowy uznał, że wpłaty dokonywane przez dzierżawców na rachunek gminy, przewyższające wysokość czynszu dzierżawnego w danym okresie rozliczeniowym, są zaliczkami w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym. Wyjątkiem są kilkukrotne wpłaty tej samej kwoty, które stanowią ewidentną pomyłkę (wówczas dopiero po wyjaśnieniu z dzierżawcą kwota wpłaty staje się zaliczką z datą otrzymania tej wpłaty).
WSA we Wrocławiu nie zgodził się z taką wykładnią art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zauważył, że przepis ten jest implementacją art. 65 dyrektywy VAT, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.
W orzeczeniu tym czytamy, że „zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 kodeksu cywilnego cel i charakter). Wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych (również w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy) jest zatem niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.
W ocenie sądu – identyfikacja takiej wpłaty powinna polegać na jednoznacznym wskazaniu przez wpłacającego, że jest to zaliczka/przedpłata, i określeniu tytułu świadczenia, na poczet którego dokonywana jest wpłata (np. dzierżawa – zaliczka). Natomiast organ nie jest upoważniony do arbitralnego dysponowania nadpłaconymi przez kontrahentów kwotami, których wpłata budzi wątpliwości z jakiegokolwiek powodu".
Podatnicy mogą także powoływać się na korzystny dla nich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r. (I FSK 1100/09). Sąd wskazał w nim, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT „powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej".
Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
Problemem zasad opodatkowania VAT wpłat od kontrahentów Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmował się w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. (C-419/02). Czytamy w nim, że „opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. (...) W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata (...) dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę".
Jak rozliczać wadium
W wyroku z 20 marca 2012 r. (I FSK 834/11) Naczelny Sąd Administracyjny
zajmował się zasadami rozliczania wadium oferenta, którego oferta została wybrana w przetargu. Wyrok dotyczył przetargu publicznego na sprzedaż nieruchomości. Sąd wskazał: „jeżeli zatem w specyfikacji przetargu określono, że wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany wykonawca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku (art. 394 kodeksu cywilnego). Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine kodeksu cywilnego) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium. Z kolei jeżeli od zawarcia umowy uchyla się organizator przetargu, zwycięski uczestnik może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Uczestnik może przy tym dochodzić tylko jednego ze wskazanych roszczeń, według swego wyboru. (...) Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co – stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. (...) Podobne stanowisko w tym względzie wyraził już
NSA w wyroku z 22 września 2009 r. (I FSK 1434/09).
Za wadliwe zatem należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że dopiero od momentu podpisania umowy kwota wniesiona w ramach wadium podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za usługę lub dostawę".
