Zasadniczo podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zarówno w ustawie o CIT, jak i w ustawie o PIT znajdują się jednak katalogi wydatków, które do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone.
W art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz analogicznie w art. 22 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe wymienione są wydatki poniesione na reprezentację, w szczególności na usługi gastronomiczne oraz zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych.
Brak definicji w ustawach
Żadna z tych ustaw nie określa, czym jest reprezentacja, a przedmiotowe wyłączenie powoduje niejednokrotnie spory podatników z organami podatkowymi dotyczące tego, co należy uznać za reprezentację. Z uwagi na brak legalnych definicji pojęć reprezentacji i reklamy w interpretacjach organów podatkowych, w wyrokach sądów oraz w formułowanych w literaturze przedmiotu poglądach, za takie definicjie uznaje się określenia tych pojęć zawarte w słownikach języka polskiego.
Wykreowanie pozytywnego wizerunku
Do niedawna przez wydatki na reprezentację wyłączone z kosztów uzyskania przychodów rozumiano te, które wiązały się z okazałością i wystawnością. Takie stanowisko dominowało zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach fiskusa. Organy podatkowe niejednokrotnie podkreślały, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „reprezentacja", a według definicji słownikowej oznacza ono „okazałość, wystawność". Za reprezentację w rozumieniu prawa podatkowego należy więc uznać występowanie w imieniu podatnika, wiążące się z okazałością i wytwornością, ponoszone w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika.
Nowe kryteria
Obecnie zwraca się również uwagę na kryterium pełnienia funkcji przedstawicielskich. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2012 r. (IPTPB3/423-327/12-2/PM), kwestia dotycząca wystawności, okazałości, wytworności poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedsta- wicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.
Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na zwyczajne, okazałe, wystawne nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Reasumując, wydatki na zakup żywności, napojów podawanych w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów spożywczych i napojów oraz niezależnie od miejsca spożywania posiłku, nie są kosztami uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.
Dyskusyjny pogląd NSA
Na uwagę zasługuje kontrowersyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2012 r. (II FSK 1445/ 10), z którego wynika, że koszty reprezentacji, o jakich mowa w ustawie o PIT, to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia.
Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie odbywają się szkolenia wewnętrzne z udziałem zarówno prelegentów wewnętrznych, jak i zewnętrznych, ale bez udziału kontrahentów. Ponadto, zarówno w siedzibie przedsiębiorstwa, jak i poza nią, odbywają się spotkania z kontrahentami. Podczas każdego z wymienionych spotkań podawany jest zwyczajowo przyjęty skromny posiłek lub poczęstunek, składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT dotyczy wydatków na taki poczęstunek. Zajął jednocześnie stanowisko, że wskazane wyłączenie nie odnosi się do tego typu wydatków, niemających znamion ekskluzywności, okazałości i wystawności, a dotyczy tylko wydatków reprezentacyjnych.
Jak stwierdził w wyroku NSA, podkreślenia wymaga to, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie jest kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji. O takim ich charakterze decyduje bowiem tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe nie ma – zdaniem NSA – żadnego uzasadnienia normatywnego.
W siedzibie firmy czy poza nią
Istnieją jednak orzeczenia prezentujące podejście do kwestii reprezentacji uzależnione od tego, czy poczęstunek ma miejsce w siedzibie firmy, czy też poza nią. Przykładem jest wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. (II FSK 2571- 2572/10), w którym sąd uznał, że wydatki na zakup poczęstunku dla kontrahentów są reprezentacją i jako takie nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Nie ma przy tym znaczenia czy konsumpcja odbywa się w siedzibie firmy, czy poza nią. Orzeczenie to niemal całkowicie zrywa z rozumieniem reprezentacji jako wystawności czy też okazałości, odnosząc się do szeroko rozumianego pojęcia reprezentacji.
Natomiast w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2009 r. (ITPB1/415-566/09/AK) znalazł się odmienny pogląd, zgodnie z którym wydatki na usługi gastronomiczne, ponoszone przy okazji spotkań poza siedzibą firmy, mają charakter wydatków na reprezentację. Natomiast wydatki ponoszone przy okazji spotkań w siedzibie firmy, jeżeli nie mają cechy okazałości, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT mogą być kosztami uzyskania przychodów. Pogląd taki znajdziemy także w interpretacjach innych organów podatkowych.
Przykładowo w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 stycznia 2009 r. (ILPB3/423/666/08-2/KS) czytamy, że „wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, napoje, cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów stanowią zwyczajowy poczęstunek i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości".
Kwoty wydane na poczęstunek
Korzystne dla podatników stanowisko dotyczące zaliczenia wydatków na usługi gastronomiczne do podatkowych kosztów uzyskania przychodów przedstawił NSA w wyroku z 25 maja 2012 r. (II FSK 2200/10). NSA oddalił bowiem skargę kasacyjną ministra finansów i podtrzymał rozstrzygnięcie WSA w Krakowie, którego zdaniem „nie zawsze wydatki poniesione na usługi gastronomiczne mają charakter reprezentacyjny". W ocenie sądu znaczenie ma cel spotkania. Inny charakter ma spotkanie w celach biznesowych, a inny w celu zachęcenia kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych.
Korzystny dla podatnika wyrok w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. lunch z kontrahentem wydaje się obecnie jeszcze należeć do nielicznej kategorii wyroków i interpretacji przyjmujących, że obiad z kontrahentem nie nosi znamion reprezentacji. Jednocześnie – jak wskazuje NSA – „trzeba pamiętać o zmianach w stosunkach społeczno-gospodarczych zachodzących w kraju. Wykładnia, która utożsamia reprezentacyjny charakter wydatku z samym faktem poniesienia go w restauracji, mogła być aktualna jeszcze kilka lat temu.
Obecnie poczęstunek w formie lunchu, czy kawy trudno uznać za noszący cechy ekskluzywności". Większość organów podatkowych w dalszym ciągu kwestionuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatków.
Konsekwencje dla podatników
Wydatki na reprezentację w dalszym ciągu budzą wiele wątpliwości interpreta- cyjnych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wynikają one z braku ustawowej definicji pojęcia reprezentacji, przez co znaczenie tego pojęcia ustalane jest na podstawie definicji słownikowej, która jest różnie interpretowana przez różne sądy.
Stosowana dotychczas praktyka interpretowania pojęcia reprezentacji poprzez pryzmat pojęć „okazałość" i „wystawność" okazuje się być błędna. Jednocześnie NSA uznaje, że przypadek każdego podatnika należy rozpatrywać indywidualnie, co nie stanowi dla podatników jasnej wytycznej co do tego, jak postępować.
Wydaje się, że podatnikom pozostaje każdorazowo zwracać się o indywidualne interpretacje podatkowe, natomiast sytuacja, w której każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, trzeba ocenić jak najbardziej negatywnie.
Joanna Litwińska ekspert podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.
Komentuje Joanna Litwińska ekspert podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.
Poglądy zaprezentowane w orzeczeniu NSA z 25 stycznia 2012 r. (II FSK 1445/10) nie zasługują na akceptację z uwagi na to, że uwzględniają one stanowisko, zgodnie z którym reprezentacja powinna być definiowana na podstawie przepisów prawa prywatnego (kodeks spółek handlowych, kodeks cywilny), gdzie pojęcie to łączy się z przedstawicielstwem danego podmiotu, a nie z okazałością i wystawnością.
Jak się bowiem wydaje, wyrok ten zapadł z pominięciem tego, że prawo podatkowe, korzystając z instytucji „autonomii prawa podatkowego", definiuje na własny użytek (czy to wprost, czy to poprzez odesłanie do języka potocznego) pewne pojęcia, które inaczej zostały zdefiniowane w odrębnych gałęziach prawa. Przyjmując argumentację NSA, należałoby uznać za wydatki reprezentacyjne np. koszty pełnomocnictw udzielonych prokurentom, gdyż ich działania są związane z reprezentowaniem firmy.
Wyrażony przez NSA pogląd należy uznać za nieprawidłowy. Nie jest on również podzielany przez organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne. Dobrze by zatem było, gdyby orzeczenie NSA pozostało wyrokiem odosobnionym.
