Proces realizacji inwestycji deweloperskiej jest długotrwały i wymaga ponoszenia znacznych nakładów. Specyfika prowadzonej działalności wiąże się odroczeniem w czasie rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań.

Przychód rozpoznawany jest dopiero z chwilą przeniesienia własności lokalu na kupującego. Wcześniejsze wpłaty są zaliczkami i nie wywołują skutku podatkowego na gruncie podatku dochodowego. Zasady dotyczące momentu rozpoznania przychodu są jednak stosunkowo proste w porównaniu z wątpliwościami dotyczącymi właściwej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów.

Ważna jest prawidłowa kwalifikacja

Lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży stanowią dla dewelopera produkcję w toku. Konieczne jest więc prawidłowe kwalifikowanie kosztów odnoszonych na tę produkcję. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych (zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i przepisy ustawy o PIT) przewidują podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodem i koszty związane z nim pośrednio.

Potrącalność kosztów w czasie zależy od zaliczenia danego wydatku do jednej z tych kategorii. Koszty kwalifikowane jako koszty bezpośrednie potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia.

Za datę poniesienia kosztu uważa się dzień, w którym koszt ujęto w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zasady tej nie stosuje się do ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy przewidują więc kategoryzację kosztów, nie definiując jednocześnie, jakie koszty powinny być uważane za bezpośrednie, a jakie za pośrednie. Należy więc odwołać się do definicji słownikowych. Według definicji internetowego Słownika Języka Polskiego „bezpośredni" oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost".

Przenosząc definicję na grunt podatkowy, należy uznać, że koszt bezpośrednio związany z przychodami to koszt, który wprost prowadzi do osiągnięcia określonego przychodu. Inaczej mówiąc, brak poniesienia tego kosztu uniemożliwiłby osiągnięcie przychodu, nieponiesienie kosztu miałoby wpływ na brak możliwości osiągnięcia przychodu w oczekiwanej wysokości. Z kolei koszt pośredni należy zdefiniować jako niezbędny do poniesienia z punktu widzenia możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Powszechnie tę kategorię kosztów określa się jako ogólne koszty działalności.

Co do zasady, dla deweloperów najbardziej korzystna jest możliwość zaliczenia jak największej części kosztów do kosztów bezpośrednich. Koszty bezpośrednie są potrącane równolegle do osiągniętego przychodu, którego dotyczą. Skoro więc deweloper rozpoznaje przychody na końcu realizowanej inwestycji, korzystne będzie dla niego rozpoznanie w tym czasie jak największych kosztów i obniżenie bieżącego wyniku podatkowego.

Wcześniejsze rozpoznanie kosztów (jako kosztów pośrednich), biorąc pod uwagę niejednokrotnie kilkuletni czas realizacji inwestycji, mogłoby doprowadzić do braku możliwości rozliczenia strat podatkowych.

Rozpoznanie może być trudne

Działalność deweloperów nakierowana jest, co do zasady, na osiąganie przychodów z jednego źródła przychodów – ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Można więc powiedzieć, że kwalifikacja kosztów powinna być prosta.

Skoro bowiem występuje tylko jeden rodzaj przychodów, to wszystkie koszty powinny być kwalifikowane jako bezpośrednie, poza kosztami związanymi z ogólną działalnością dewelopera. Kwalifikacja niektórych rodzajów kosztów budzi jednak wątpliwości. Najczęściej dotyczą one takich kosztów jak: koszty usług zarządzania, koordynacji procesu sprzedaży, marketingu i reklamy, finansowania (zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek) czy też zrealizowanych różnic kursowych.

Wątpliwości dotyczyły kiedyś również podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Jednak w chwili obecnej wydaje się już, że nie powinno być żadnych wątpliwości w tym zakresie, w związku ze spójną linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Koszt podatku od nieruchomości i koszt opłaty z tytułu użytkowania wieczystego to koszty dewelopera związane z samym faktem posiadania nieruchomości i nie wiążą się wprost z realizacją inwestycji. Byłyby bowiem ponoszone niezależnie od realizacji tej inwestycji.

Główne koszty działalności deweloperów i ich kwalifikacja jako kosztów bezpośrednich i pośrednie została przedstawiona w tabeli >patrz tabela.

Liczy się cel nakładu

Analizując orzecznictwo sądowe oraz interpretacje podatkowe, należy zwrócić uwagę na wspólne już w zasadzie stanowisko dotyczące kosztów bez- pośrednich. Wydawane pozytywne interpretacje i orzeczenia wskazują, że zaliczenie do kosztów bezpośrednich wydatków na marketing i reklamę, odsetek od kredytów i pożyczek czy też różnic kursowych jest uzależnione od wykazania, że wydatki te przyporządkowane są do danej inwestycji. W praktyce sprowadza się to do konieczności właściwego udokumentowania kosztu.

Dla przykładu Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 października 2011 r. (IPPB5/423-829/11-3/RS) stwierdziła, że „biorąc pod uwagę charakter działalności spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić koszty finansowania, należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. produktów.

Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i miejsc garażowych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Zatem, zdaniem tut. organu, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podobnie uznał WSA w Warszawie w orzeczeniu z 5 października 2010 r. (III SA/Wa 1796/10).

Przykładowo, jeżeli mamy do czynienia z pożyczką czy kredytem, należy wskazać, że został on udzielony wyłącznie w celu sfinansowania konkretnej inwestycji, a nie ogólnej działalności dewelopera. Przy wydatkach na marketing i reklamę należy pamiętać o właściwym zawieraniu umów. Istotny jest zakres usług – działania marketingowe i reklamowe muszą się bezpośrednio odnosić do konkretnej inwestycji, a nie do działalności dewelopera jako przedsiębiorcy.

Podobnie w przypadku, gdy mamy do czynienia z organizacją biura sprzedaży. Jeżeli pracownicy i nabywane usługi (np. najem pomieszczeń na biuro sprzedaży) przypisywane są do konkretnej inwestycji, to nie powinny powstać wątpliwości co do zasadności potraktowania tych kosztów jako kosztów bezpośrednich.

Przykład

Spółka Osiedle Nowe Sp. z o.o. została utworzona w celu realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej. Spółka ta otrzymała kredyt na finansowanie tego przedsięwzięcia, jak również otworzyła biuro sprzedaży tylko dla potrzeb budowanej inwestycji, gdzie zatrudnia handlowców. Podejmuje również działania promocyjne dotyczące realizowanej inwestycji (reklama w prasie i billboardy).

W powyższym przypadku wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu celowego, wydatki marketingowe i wydatki związane ze sprzedażą będą bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu, bowiem dotyczą konkretnej inwestycji.

Obowiązki związane z ochroną praw nabywcy

Osobną kategorią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w działalności deweloperskiej są koszty ponoszone w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

W ramach realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy deweloperzy ponoszą wydatki związane z:

- założeniem i utrzymaniem bankowego rachunku powierniczego,

- kontrolą zakończenia każde- go z etapów przedsięwzięcia prowadzoną przez bank (w przypadku opcji tzw. otwartego rachunku powierniczego),

- opracowaniem i doręczeniem nabywcom prospektu informacyjnego,

- wynagrodzeniem notariusza zaangażowanego w zawieracie umowy deweloperskiej.

Bezpośredni związek tych kosztów z przychodem ze sprzedaży mieszkań jest niekwestionowalny. Obowiązek poniesienia wszystkich tych kosztów wynika z przepisów prawa, a ich poniesienie związane jest wprost z konkretną inwestycją. Nie ma więc wątpliwości, że koszty te powinny należeć do kategorii kosztów bezpośrednich.

Wyznaczenie momentu potrącalności

Z punktu widzenia działalności dewelopera istotne jest ustalenie momentu, w którym koszty bezpośrednie są potrącane podatkowo. Związane jest to z momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży. Rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży możliwe jest w momencie, kiedy budynek, w którym znajdują się lokale, został oddany do użytkowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Możliwe jest wtedy wyodrębnienie własności poszczególnych lokali i podpisanie umów przenoszących własność.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (art. 14 ust. 1c ustawy o PIT) przychód z tytułu działalności gospodarczej powstaje z dniem wydania rzeczy, nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności. Na gruncie tego przepisu spotyka się dwa podejścia w zakresie momentu, w którym przychód może zostać rozpoznany. Według pierwszego z nich, przychód powstaje na dzień protokolarnego wydania klientowi lokalu i przekazania kluczy. Zgodnie z drugim podejściem, o powstaniu przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży można mówić dopiero wtedy, gdy klientowi przysługują wszystkie uprawnienia z tytułu własności. Chodzi zatem o chwilę podpisania umowy przeniesienia własności (aktu notarialnego).

Gdy zarówno przekazanie protokolarne lokalu, jak i podpisanie umowy przenoszącej własność lokalu ma miejsce w tym samym roku podatkowym, zastosowanie się do jednego czy też drugiego podejścia nie ma wpływu na prawidłowość rozliczenia kosztu. W takim przypadku dojdzie więc do prawidłowego rozpoznania dochodu za dany rok podatkowy (będą miały miejsce przesunięcia pomiędzy poszczególnymi okresami miesięcznymi lub kwartalnymi, za który odprowadzane są zaliczki na podatek w trakcie roku).

Jeżeli natomiast protokolarne wydanie lokalu ma miejsce w jednym roku podatkowym, a sprzedaż w drugim roku, to należy podjąć decyzję dotyczącą przyporządkowania przychodów i kosztów (i tym samym dochodu) do jednego z tych okresów. Biorąc pod uwagę interpretacje podatkowe i orzecznictwo, należy uznać, że dochód powinien być określony w roku, w którym dojdzie do podpisania aktu notarialnego (przykładowo interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2009 r., ITPB3/423-133/09/MT; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2009 r., IPPB1/415-1437/08-4/ES).

Przepisu mówiącego o rozpoznaniu przychodu nie należy bowiem interpretować w sposób dosłowny. Wydanie nie powinno mieć tylko fizycznego charakteru „przekazania kluczy", lecz powinno ono prowadzić do przeniesienia własności. Do przeniesienia własności dochodzi zaś na podstawie ważnej (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) umowy, która w przypadku przeniesienia własności nieruchomości musi posiadać formę aktu notarialnego.

Po uzyskaniu pozwolenia

Do chwili, kiedy możliwe staje się podpisanie umów przenoszących własność i rozpoznanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, deweloperzy starają się dokonać podpisania przedwstępnych umów sprzedaży wszystkich lokali znajdujących się w danej inwestycji. Może się jednak zdarzyć, że na dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie deweloper nie będzie miał zagwarantowanych klientów na zakup wszystkich lokali. Dodatkowo, pomiędzy okresem, w którym budynek został oddany do użytkowania, a przeniesieniem jego własności może upłynąć również pewien okres.

Powstaje więc pytanie, czy w przypadku, gdy deweloper uzyskał już pozwolenie na użytkowanie i inwestycja uległa zakończeniu, można w dalszym ciągu mówić o kosztach, które są rozpoznawane jako bezpośrednie? Naszym zdaniem deweloper w dalszym ciągu ma prawo aktywować koszty, które wprost są związane z lokalami, do momentu ich sprzedaży. Moment oddania budynku do użytkowania nie może być cezurą uniemożliwiającą dalsze kwalifikowanie niektórych kosztów jako kosztów bezpośrednich.

Również po oddaniu budynku mogą być prowadzone dalsze drobne prace budowlane, ponoszone są koszty finansowe w postaci odsetek, a deweloper w dalszym ciągu podejmuje działania marketingowe i reklamowe związane ze sprzedażą pozostałych lokali. Koszty te jak najbardziej mogą pozostawać w bezpośrednim związku z osiągniętym w efekcie końcowym przychodem. Osobną kwestią, wykraczającą poza ramy niniejszego artykułu, jest sposób przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych lokali.

Autorzy są doradcami podatkowymi, partnerami w A&RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz S.K.A.