Akcyza: dla kogo zwolnienie przy ubytkach wyrobów węglowych

Węgiel jest wyrobem, którego właściwości fizykochemiczne, jak również specyfika jego obrotu powodują, iż stosunkowo często dochodzi do powstania strat o charakterze naturalnym.

Objęcie opodatkowaniem akcyzą wyrobów węglowych może skutkować powstaniem pytania jakie podmioty są zobowiązane do rozliczenia akcyzy z tytułu powstałych strat/niedoborów węgla.

W katalogu czynności

Katalog czynności opodatkowanych akcyzą w przypadku wyrobów węglowych obejmuje nie tylko sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową, nabycie wewnątrzwspólnotowe, import i eksport, ale również powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym w przypadku węgla (wyrobów węglowych) ubytkami są wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję ubytków wyrobów węglowych należy podkreślić, że nie każda strata wyrobów węglowych będzie uznawana za ubytek, a co za tym idzie, nie każdy niedobór wyrobów węglowych będzie wiązać się z koniecznością rozliczenia z tego tytułu akcyzy. Aby można było mówić o ubytkach wyrobów węglowych, straty muszą powstać:

- u konkretnie wskazanego przez przepisy podmiotu - czyli straty powstałe u pośredniczącego podmiotu węglowego, oraz

- w konkretnie wskazanych sytuacjach – czyli tylko w ramach dokonywanego przez pośredniczący podmiot węglowy przemieszczenia tych wyrobów lub gdy są one magazynowane przez ten podmiot.

Przykład

Spółka A jest podmiotem zajmującym się sprzedażą węgla, który ma status pośredniczącego podmiotu węglowego. Spółka sprzedała 5000 kg węgla przedsiębiorstwu B zużywającemu wyroby węglowe do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, które – jako podmiot zużywający – korzysta ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą węgla na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Po dostarczeniu przez spółkę A zakupionego węgla, przedsiębiorstwo B dokonało kontrolnego ważenia otrzymanego węgla. Stwierdzono, że dostarczone zostało 4750 kg węgla. Na dokumencie dostawy przedsiębiorstwo B potwierdziło, że otrzymało 4750 kg węgla. Spółka A będąca pośredniczącym podmiotem węglowym jest zobowiązana do rozliczenia akcyzy z tytułu ubytków wyrobów węglowych w wysokości 250 kg, powstałych podczas przemieszczania.

Kontynuując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że powstanie straty wyrobów węglowych w trakcie magazynowania ich przez podmiot niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym nie powinno wiązać się z koniecznością rozliczenia akcyzy. Taka strata w rozumieniu ustawy nie będzie bowiem traktowana jako ubytek wyrobów węglowych.

Przykład

Baza wojskowa Sił Zbrojnych RP (niebędąca pośredniczącym podmiotem węglowym) w okresie jesienno-zimowym regularnie nabywa węgiel w celu ogrzania posiadanych na terenie jednostki budynków. Jako podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W trakcie dokonywana spisu posiadanych zapasów stwierdzono, że rzeczywista ilość węgla w magazynie jest o 80 kg mniejsza od ilości wynikającej z dokumentacji, a różnica powstała na skutek przesuszenia węgla.

Stwierdzony niedobór wyrobów węglowych nie będzie powodował konieczności rozliczenia akcyzy z tytułu powstałych ubytków wyrobów węglowych, ponieważ strata powstała w jednostce Sił Zbrojnych RP, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym.

W dostępnych interpretacjach indywidualnych można zauważyć dążenie organów podatkowych do rozszerzania opodatkowania strat wyrobów węglowych także na straty powstające u podmiotów korzystających ze zwolnienia od akcyzy, niebędących pośredniczącym podmiotem węglowym.

Taki pogląd przykładowo wyrażony został w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2012 r. (IPTPP3/443A-130/12-3/KK), w której stwierdzono: „(...) W sytuacji natomiast gdy przemieszczenie wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy dokonywane jest przez podmiot odbierający po ich odbiorze przez nabywcę np. na bramie kopalni lub też dokonywane jest przez przewoźnika upoważnionego przez nabywcę do odbioru i przemieszczenia tych wyrobów do miejsca wyznaczonego przez nabywcę, dla określenia ubytków wyrobów węglowych powstających podczas tego przemieszczenia dokonywanego po potwierdzeniu na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych do celów zwolnionych, zastosowanie będzie miał przepis ogólny zawarty w art. 2 pkt 2 lit. b tiret drugi stanowiący, iż za ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych".

Urząd sięga dalej

Naszym zdaniem przytoczone stanowisko, którego celem jest rozszerzenie odpowiedzialności za powstanie ubytków wyrobów węglowych również na podmioty niebędące pośredniczącym podmiotem węglowym wbrew definicji legalnej ubytków wyrobów węglowych, jest nieuprawnione.

Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie opodatkowaniem wszelkich strat wyrobów węglowych traktowanych jako wyroby energetyczne, to nie dodałby z dniem 2 stycznia 2012 r. w definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy litery „c", określającej zakres ubytków dla wyrobów węglowych.

Należy przyjąć, że określony w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) zakres strat wyrobów węglowych jest regulacją kompleksowo określającą sytuacje, w których straty wyrobów węglowych mogą być traktowane jako ubytki podlegające opodatkowaniu. Tak więc organy podatkowe nie powinny uznawać za opodatkowane strat wyrobów węglowych, nieobjętych definicją ubytków z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy akcyzowej.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe niekiedy przyjmują, że naturalne straty wyrobów węglowych powstające u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie stanowią ubytku. Jednak jeżeli straty te powstały u podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o akcyzie (podmiotu zużywającego), to zdaniem organów, konieczna jest zapłata akcyzy (na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy).

Stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2012 r. (IBPP3/ 443-1230/11/PH), w której stwierdzono: „zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, iż ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy."

Analogiczny pogląd wyraziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 1 marca 2012 r. (ILPP3/443-118/11-2/TW).

Czym jest użycie

Naszym zdaniem, podglądy zaprezentowane przez organy wydające interpretacje są nietrafne. Zgodnie z internetową wersją Słownika Języka Polskiego wydawnictwa naukowego PWN, przez „użycie" należy rozumieć „stosowanie czegoś", „stosować coś jako środek", „zrobić z czegoś użytek".

Jak wynika z przytoczonych tutaj sposobów rozumienia słowa „użycie", z użyciem czegoś mamy do czynienia, jeżeli zachodzi ukierunkowane działanie jakiegoś podmiotu, którego celem jest wykorzystanie w konkretny sposób danej rzeczy, przedmiotu. W związku z tym nie można zakwalifikować przypadku samoistnego powstania strat wyrobów węglowych na skutek naturalnych procesów takich jak parowanie, za działanie mające znamiona użycia.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ograniczenie opodatkowania strat wyrobów węglowych tylko do sytuacji ich powstania u pośredniczącego podmiotu węglowego nie jest dziełem przypadku i jest skutkiem zamierzonego działania ustawodawcy. Jeżeli bowiem ustawodawca chciałby opodatkować każdą stratę wyrobów węglowych, to zamieściłby w ustawie definicję ubytków, na podstawie której opodatkowane byłyby wszelkie straty wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, niezależnie od tego u kogo te straty powstają.

Skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera przepis odnoszący się wprost do opodatkowania powstania strat wyrobów węglowych tylko u pośredniczących podmiotów węglowych, to w związku z tym naturalne straty wyrobów węglowych powinny być uznane za opodatkowane tylko wówczas, gdy powstają u pośredniczących podmiotów węglowych. W sytuacji, gdy konkretnych strat naturalnych wyrobów węglowych nie da się zaliczyć do ubytków wyrobów węglowych, ponieważ nie powstają u pośredniczącego podmiotu węglowego, to straty te powinny być uznane za niepodlegające opodatkowaniu.

Na poparcie stanowiska autorów, że naturalne straty wyrobów węglowych powstające u podmiotów niebędących pośredniczącym podmiotem węglowym nie powinny podlegać akcyzie, można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. (I GSK 683/10), w którym wyrażono następujący pogląd: „Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana".

Kiedy przysługuje zwolnienie

Nie każda strata wyrobów węglowych, do której dochodzi u pośredniczącego podmiotu węglowego będzie wiązać się z koniecznością zapłaty akcyzy. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje bowiem zwolnienia od akcyzy dla ubytków powstających w ściśle określonych okolicznościach >patrz tabela.

Przykład

Przedsiębiorstwo W jako podmiot zajmujący się obrotem węglem kamiennym posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego. Przedsiębiorstwo W wysłało 5000 kg węgla do podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy.

W trakcie przewozu doszło do straty 150 kg węgla na skutek parowania. Dla przedsiębiorstwa W została ustalona przez naczelnika urzędu celnego dopuszczalna norma ubytków wyrobów akcyzowych, która w przypadku przemieszczania wyrobów węglowych wynosi 1 proc. ilości wysłanej.

Ponieważ powstały w trakcie przemieszczania wyrobów węglowych ubytek stanowił 3 proc. ilości wysłanej, to przedsiębiorstwo W może uznać, że część straty (50 kg ilości wysłanej) jest objęta zwolnieniem. Natomiast pozostała część straty (100 kg) powinna być opodatkowana jako niemieszcząca się w normie.

Warto podkreślić, że wymienione zwolnienia dotyczące ubytków wyrobów węglowych nie będą mieć zastosowania, jeżeli powstanie ubytków wynikać będzie z popełnionego przestępstwa przeciwko mieniu. W takich przypadkach możliwość korzystania ze wskazanych zwolnień (dla ubytków mieszczących się w normie jak również dla ubytków powstałych na skutek zdarzenia losowego lub siły wyższej) wyłączona jest na podstawie regulacji art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, naszym zdaniem straty wyrobów węglowych podlegać będą opodatkowaniu jedynie w razie powstania ich u pośredniczącego podmiotu węglowego w trakcie ich magazynowania lub przemieszczania, choć organy podatkowe starają się rozciągnąć obowiązek rozliczenia akcyzy również na straty powstające u podmiotów zużywających węgiel na cele objęte zwolnieniem.

Podmioty obowiązane do rozliczenia akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powinny pamiętać, że w ściśle określonych sytuacjach mają one prawo nie płacić akcyzy od ubytków mieszczących się w dopuszczalnej normie ubytków wyrobów węglowych bądź od ubytków powstałych w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Definicja pośredniczącego podmiotu węglowego

Pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym).

Piotr Paszek jest doradcą podatkowym w ECDDP Sp. z o.o.

Tomasz Kolarczyk jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDDP Sp. z o.o