CIT: Jak prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowo określona wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w przypadku:

- odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;

- częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

- wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;

- nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przykład

Firma B kupiła prasę drukarską o wartości netto 200.000 zł za kwotę 20.000 zł, stanowiącą jedną dziesiątą wartości rynkowej urządzenia. Firma uzyskała przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości 180.000 zł.

Jednocześnie, pomimo iż cena nabycia prasy drukarskiej wynosiła 20.000 zł, firma B określi wartość początkową tej maszyny w kwocie stanowiącej sumę zapłaconej ceny i wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, a więc w kwocie 200.000 zł. Od wartości początkowej 200.000 zł będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Kolejne przepisy ustawy o CIT definiują istotne dla każdego podatnika pojęcia ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Ustawodawca posłużył się określeniem „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania". Koszty naliczone nie oznaczają kosztów faktycznie poniesionych (zapłaconych), lecz koszty, których wartość została określona przed przekazaniem środka trwałego do używania. Określenie takie może wynikać np. z wystawionej faktury lub zawartej umowy (np. załącznik do umowy kredytowej określający z góry wysokość odsetek).

Jeżeli podatnik poniesie wskazane w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT wydatki związane z zakupem środka trwałego, to konieczne będzie uwzględnienie ich w wartości początkowej. Katalog tych kosztów jest otwarty. Oznacza to, że także inne, niewymienione w nim, ale związane z zakupem koszty będą powiększać wartość początkową środka trwałego.

Szkolenie w dacie poniesienia

Niekiedy podatnicy, którzy zakupili skomplikowany w obsłudze środek trwały bądź wartość niematerialną i prawną, nabywają także od producenta odrębną usługę przeprowadzenia szkolenia z obsługi nowego sprzętu bądź oprogramowania. Wydatki na przeprowadzenie szkolenia dla pracowników podatnika nie są jednak związane bezpośrednio z zakupem środka trwałego, wobec czego nie powinny powiększać jego wartości początkowej.

Przeprowadzenie szkolenia nie ma wpływu na obiektywną możliwość uruchomienia i korzystania ze środka trwałego, lecz służy podniesieniu kwalifikacji pracowników, którzy będą obsługiwać zakupiony sprzęt. Wydatki na to szkolenie będą więc mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie poniesienia. Pogląd ten akceptują organy podatkowe.

Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 kwietnia 2009 r. (IBPBI/2/423-77/09/PH)

wskazała, że „wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Zatem wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"

Przykład

Firma budowlana M zakupiła 1 lutego 2013 r. dźwig wysokościowy w cenie netto 1 000 000 zł.

Ponadto, przed dniem przekazania sprzętu do używania, firma M poniosła koszty transportu dźwigu z innego województwa (20 000 zł), ubezpieczenia w drodze (5000 zł) oraz montażu (15 000 zł), a także szkolenia z jego obsługi (odrębna faktura na 10 000 zł) .

Wskazanych powyżej wydatków – poza kosztem szkolenia z obsługi dźwigu – spółka nie zaliczy jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu, lecz powiększą one wartość początkową dźwigu, którą należy określić w kwocie 1 040 000 zł.

We własnym zakresie

Dla podatników, którzy samodzielnie wytwarzają środek trwały, istotne są uregulowania zawarte w art.16g ust.4 ustawy o CIT, definiującym koszt wytworzenia >patrz ramka.

Przykład

Firma L zamierza wybudować specjalistyczny budynek produkcyjny na terenie zakładu. W tym celu zakupiła materiały budowlane o wartości 3 000 000 zł oraz zleciła wykonanie specjalnych wzmocnionych filarów (koszt: 300 000 zł).

Ponadto firma oddelegowała do budowy grupę swoich pracowników, którzy w okresie sześciu miesięcy zajmowali się jedynie wytworzeniem środka trwałego (koszt ich wynagrodzeń za ten okres to 500.000 zł). Na rozpoczęcie budowy firma L wzięła kredyt, za który zapłaciła w momencie otrzymania środków prowizję w wysokości 30 000 zł.

W opisanej sytuacji koszt wytworzenia stanowiący wartość początkową wytworzonego środka trwałego będzie obejmował wszystkie wskazane wydatki. Wartość początkowa wyniesie więc 3 830 000 zł

Podobnie jak w przypadku ceny nabycia, również katalog wydatków zaliczanych do kosztu wytworzenia jest otwarty, co oznacza, że także inne, niewymienione w nim, ale związane z wytworzeniem środka trwałego koszty, będą powiększać jego wartość początkową (np. koszty obligatoryjnych zezwoleń administracyjnych potrzebnych na uruchomienie środka trwałego).

Należy także pamiętać, że zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Trzeba podkreślić, że niezrealizowane różnice kursowe (np. w związku z brakiem rzeczywistej zapłaty) nie mają wpływu na wartość początkową środka trwałego, jeżeli podatnik rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Co jest remontem, a co ulepszeniem

Istotnym zagadnieniem dotyczącym zmiany podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ingerencja w środek trwały poprzez objęcie go zakresem różnego rodzaju prac, które mogą zostać uznane za remont (wtedy wydatki z nim związane będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia) lub za ulepszenie, wpływające na wzrost wartości początkowej środka trwałego i stanowiące koszt rozliczany w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy dodać, że pojęcie remontu w ustawach podatkowych nie jest zdefiniowane i ustalenie jego zakresu wynika z dotychczasowego orzecznictwa i praktyki. W orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia ich wartości użytkowej (konserwacja, naprawy), a drugie – do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (tak wyrok NSA z 3 września 1999 r., I SA/Lu 536/98; wyrok NSA z 22 czerwca 2006 r., II FSK 791/05).

Nie ma definicji

Wobec braku definicji ulepszenia środka trwałego, pomocne może być odniesienie się do poglądów często prezentowanych w tej kwestii przez organy podatkowe. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach (interpretacja z 23 marca 2009 roku, IBPBI/1/415-1036/08/ZK) wskazała, że „przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.

Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych.

Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania".

Analizując charakter poniesionych nakładów, należy mieć szczególnie na uwadze postęp technologiczny. Praktycznie wszystkie materiały i sposoby wykonywania prac są obecnie nowocześniejsze i technicznie lepsze od tych sprzed chociażby trzech dekad. Produkowane obecnie np. drzwi, okna lub posadzki posiadają zazwyczaj lepsze parametry niż ich odpowiedniki z przeszłości, jednak trudno jest uznać, że przez ten fakt (postępu w technologii) dochodzi do ulepszenia środka trwałego w sytuacji zastosowania nowych materiałów.

Takie stanowisko potwierdził także NSA w licznych wyrokach. Przykładowo w wyroku z 1 marca 2000 r. (I SA/Wr 2915/98) wskazał on, że: „posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia »remont« w odniesieniu do charakteru robót wykonywanych przez stronę skarżącą, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów".

Należy podkreślić, że nawet w sytuacji, gdyby w wyniku poczynionych prac doszło do zwiększenia ekonomicznej wartości środka trwałego, to – jeżeli prace te nie stanowią przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – poniesione wydatki nie będą powiększać wartości początkowej środka trwałego.

Przykład

Spółka L dokonuje remontu 30-letniego budynku (wartość początkowa budynku to 10 000 000 zł), na który składają się różnego rodzaju czynności w zakresie:

- wymiany starych kaloryferów na nowe pełniące tę samą funkcję (koszt 30 000 zł)

- zamontowania klimatyzacji (koszt 200 000 zł)

- malowania ścian (koszt 30 000 zł)

- zamiany starych wykładzin na nowe o podobnych parametrach (koszt 20 000 zł)

- przesunięcia okien i zwiększenia ich kubatury (koszt 100 000 zł)

- wymiany drzwi na nowe o podobnych parametrach (30 000 zł)

- wymiany pokrycia dachu (papa) na powszechnie stosowane płytki dachowe (koszt 300 000 zł).

Spółka powinna odpowiednio zakwalifikować poczynione prace, tak aby w każdym przypadku wskazać, czy doszło do remontu czy też do ulepszenia budynku. W analizowanej sytuacji cechy ulepszenia ma montaż klimatyzacji (wcześniej jej nie było) oraz przesunięcie okien i zwiększenie ich kubatury (ingerencja w strukturę budynku).

Wobec tego wartość początkowa budynku zwiększy się o kwotę 300 000 zł i dalsze odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od zwiększonej wartości początkowej wynoszącej 10 300 000 zł. Koszty pozostałych prac, zmierzające do odtworzenia wartości użytkowej budynku, spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Przykład

Spółka Y wprowadziła do ewidencji środków trwałych urządzenie o wartości początkowej 72 000 zł i amortyzuje je od 1 stycznia 2012 r. stawką 20 proc. Następnie w grudniu 2012 r. spółka Y zmodernizowała urządzenie, na co przeznaczyła kwotę 24 000 zł.

Roczny odpis amortyzacyjny przed modernizacją wynosił:

72 000 zł x 20 proc = 14 400 zł.

Miesięczny odpis amortyzacyjny:

14 400 / 12 = 1200 zł.

Z uwagi na modernizację nowa wartość początkowa środka trwałego wyniesie 96 000 zł (72 000 zł + 24 000 zł = 96 000 zł).

Roczny odpis amortyzacyjny po modernizacji wyniesie:

96 000 zł x 20 proc. = 19 200 zł.

Miesięczny odpis amortyzacyjny:

19 200 / 12 = 1600 zł.

Odłączenie części peryferyjnej

W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego (art. 16g ust. 16 ustawy o CIT).

Przykład

W styczniu 2010 r. firma X zakupiła maszynę produkcyjną wraz ze specjalnym podajnikiem, dzięki czemu moc produkcyjna tej maszyny była większa niż w przypadku jej zakupu bez podajnika.

Podajnik został zamontowany do maszyny produkcyjnej i całość stanowi jeden środek trwały, oddany do używania w styczniu 2010 r. Cena zakupu netto nabytej maszyny wynosi 40 000 zł, a podajnika 10 000 zł. Łączna wartość początkowa środka trwałego wyniosła więc 50 000 zł.

Firma X rozpoczęła amortyzację w lutym 2010 r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 14 proc. Następnie w kwietniu 2011 r. firma X dokonała trwałego odłączenia podajnika od maszyny. Od maja 2011 r. nalicza odpisy amortyzacyjne od mniejszej wartości początkowej.

W takiej sytuacji firma X musiała zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o różnicę między ceną nabycia odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych, obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji stosowanej do tego środka trwałego.

Suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych za okres luty 2010 r. – kwiecień 2011 r., przypadających na odłączoną część środka trwałego:

10 000 zł x 14 proc. / 12 m-cy x 15 m-cy = 1750 zł

Różnica między ceną nabycia tej części a przypadającą na nią sumą odpisów amortyzacyjnych:

10 000 zł – 1750 zł = 8250 zł

Wartość początkowa środka trwałego ustalona po odłączeniu części peryferyjnej:

50 000 zł – 8250 zł = 41 750 zł

Miesięczne odpisy amortyzacyjne od miesiąca maja 2011 r. wynoszą zatem:

41 750 zł x 14 proc. / 12 m-cy = 487,08 zł

Dla porównania przed odłączeniem części peryferyjnej miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił natomiast:

50 000 zł x 14 proc. / 12 m-cy = 583,33 zł

Możliwe są także sytuacje, w których odłączana część środka trwałego zostaje przyłączona do innego środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 17 ustawy o CIT, jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w art. 16g ust. 16 ustawy.

Przykład

Ta sama firma X, która dokonała odłączenia podajnika od maszyny produkcyjnej nabyła kolejną maszynę (o wartości netto 100 000 zł) wykorzystywaną w toku produkcji. W maju 2011 r. do nowo nabytej maszyny przyłączono podajnik.

Firma X powinna była powiększyć wartość początkową nowego środka trwałego o kwotę 8250 zł, i obliczać odpisy amortyzacyjne od kwoty 108 250 zł.

Co mówią przepisy

Cena nabycia

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Koszt wytworzenia

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Autor jest ekspertem w ECDDP Sp. z o.o.