Dotyczy to zarówno ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT. Otóż zasadą płynącą z treści obu tych aktów normatywnych jest, że za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek i kredytów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek.

Regulacja ta, wyrażona w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), oznacza zatem, że pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie są przychodem podatkowym w rozumieniu tych ustaw w okresie otrzymania lub zarachowania tych kwot.

Należy jednak pokreślić, że kwoty te będą uznawane za przychód w okresie sprawozdawczym, w którym zostanie wykonana dostawa towarów lub usług, co oznacza, że na podatniku podatku dochodowego ciąży obowiązek rozpoznania w tym okresie przychodu wynikającego z uprzednio otrzymanej zaliczki.

Trzeba także dodać, że literalne brzmienie przytoczonej normy odnosi się wyłącznie do tych wpłat lub zarachowanych należności, które są przekazywane na poczet dostaw towarów lub usług dokonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że norma ta nie znajdzie zastosowania np. do zaliczek na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w tym samym okresie rozliczeniowym.

Przykład

Przedsiębiorca Adam Nowak otrzymał 3 grudnia 2012 r. zaliczkę na poczet wykonania usługi remontowej. Usługa ta została wykonana 20 grudnia 2012 r.

W tej sytuacji otrzymana zaliczka nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, gdyż została otrzymana w okresie sprawozdawczym, w którym usługa ta została wykonana.

Tym samym podatnik powinien rozpoznać przychody częściowo 3 grudnia, tj. w dniu otrzymania zaliczki, oraz w pozostałym zakresie 20 grudnia, tj. w dniu wykonania usługi.

To nie jest przychód

Przedstawiona zasada rozliczania zaliczek, zadatków lub przedpłat na płaszczyźnie regulacji ustaw o podatkach dochodowych znajduje także zastosowanie w przypadku, gdy wartość przedpłaty dokonanej na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, wynosi 100 proc. całej należności. Pogląd ten potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r. (II FSK419/11).

W uzasadnieniu tego wyroku sąd, odnosząc się do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, podniósł, że: „brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych"

Brak związku przyczynowego

Na tle takiej kwalifikacji zaliczki jako przychodu podatkowego powstaje zasadna wątpliwość o kwalifikację zapłaconej przez podatnika zaliczki, zadatku bądź innej formy przedpłaty jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Wątpliwość tę rozwiewa jednak stanowisko organów podatkowych, które w tym zakresie prezentują jednolite stanowisko.

Zgodnie z prezentowanym przez fiskusa poglądem, zaliczce, zadatkowi lub przedpłacie nie można przypisać wymaganego treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, bowiem wydatek ten nie ma charakteru definitywnego. Pogląd taki potwierdza m.in. publikowana interpretacja prawa podatkowego z 6 czerwca 2007 r. wydana przez Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim (S I/1-415/21a/2006).

Ponadto warto zauważyć, że w razie przepadku zapłaconej zaliczki lub zadatku na poczet drugiej strony, w wyniku niedojścia zawartej umowy do skutku, kwoty te także nie będą mogły zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT).

Przykład

Przedsiębiorca Jan Borsuk zapłacił tytułem zadatku kwotę 10 proc. wartości materiałów zamówionych dla potrzeb przyjętego zlecenia. W wyniku anulowania zlecenia nasz przedsiębiorca odstąpił od zawartej umowy na dostawę materiałów, a zapłacony zadatek uległ przepadkowi na rzecz strony go przyjmującej, zgodnie z treścią art. 394 § 1 kodeksu cywilnego. Czy taki zadatek może zostać zaliczony w ciężar kosztów podatkowych, zgodnie z ustawą o PIT.

W przedstawionej sytuacji zapłacony zadatek nie będzie mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów podatkowych, w chwili jego zapłaty ponieważ brak jest możliwości wykazania związku przyczynowego pomiędzy jego zapłatą a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Co więcej, również w chwili przepadku zadatku na rzecz drugiej strony jego wartość nie będzie stanowiła kosztu, bowiem treść art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PIT jednoznacznie wyklucza zaliczenie do kosztów m.in. utraconych zadatków w związku z niewykonaniem umowy. Opinię taką potwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 grudnia 2009 r. (ILPB1/415- -1048/09-2/IM).

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym; prowadzi w Krakowie własną kancelarię