W toku prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, kiedy przedsiębiorcy zobowiązani są skorygować wystawione wcześniej faktury.

Podatnik dokonujący korekty może mieć jednak problem z ustaleniem okresu, w którym korekta powinna być rozliczona. O ile w odniesieniu do korekt in minus [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawa o VAT[/link] zawiera dość szczegółowe regulacje (art. 29 ust. 4a, 4b i 4c), o tyle milczy ona w przypadku korekt zwiększających obrót.

[srodtytul]Co na to fiskus...[/srodtytul]

Organy podatkowe w większości interpretacji stoją na stanowisku, że [b]korekty zwiększające obrót należy rozliczać w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania danej usługi[/b] [b](tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 26 stycznia 2009 r., IPPP1-443-2111/08-2/MP).[/b]

Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dokonano korekty. W związku z tym korekty należałoby, co do zasady, rozliczać w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

[ramka][b]Przykład[/b]

We wrześniu podatnik wystawił fakturę na 1000 zł za usługi transportowe. W grudniu podjął negocjacje z kontrahentem, na skutek których zwiększono cenę za już wykonane usługi do 1300 zł.

W grudniu podatnik wystawił fakturę korygującą. Zdaniem organów w takiej sytuacji powinien rozliczyć fakturę korygującą w deklaracji za wrzesień (powinien zatem skorygować deklarację wrześniową).[/ramka]

[srodtytul]... i sądy administracyjne[/srodtytul]

W większości wyroków sądy administracyjne uznają, że rozliczanie korekt obrotu in plus uzależnione jest od przyczyny korekty. Zgodnie z takim podejściem, jeżeli przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to korekta powinna być rozliczona wstecz, czyli w okresie, w którym rozliczeniu podlegała ta faktura pierwotna.

Jeżeli natomiast przyczyna powstała w późniejszym czasie (w chwili spełnienia świadczenia strony nie wiedziały, że obrót ulegnie zwiększeniu), to korekta powinna być rozliczona w okresie powstania tej przyczyny.

Potwierdzają to wyroki [b]WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1634/09) oraz z 3 września 2008 r. (III SA/Wa 637/08). [/b]

W sytuacji opisanej w przykładzie 1, przyjmując stanowisko wynikające ze wspomnianych wyroków, należałoby uznać, że podatnik powinien rozliczyć korektę w deklaracji za grudzień. Wtedy bowiem powstała przyczyna podwyższenia obrotu. Inne wnioski należałoby jednak wyciągnąć, gdyby przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

[ramka][b]Przykład[/b]

W styczniu podatnik wystawił fakturę na 500 zł. W marcu zorientował się, że popełnił błąd, gdyż umówił się z kontrahentem na 600 zł. Wystawił więc w marcu fakturę korygującą zwiększającą obrót.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wyrokach sądów administracyjnych podatnik zobowiązany jest dokonać rozliczenia korekty w deklaracji za styczeń (przyczyna korekty istniała bowiem już w momencie wystawienia faktury pierwotnej).[/ramka]

Pogląd, zgodnie z którym rozliczanie korekt zwiększających obrót uzależnione jest od momentu powstania przyczyny tej korekty, dominuje w orzecznictwie sądów. Nie można jednak mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w omawianej materii. W niektórych wyrokach sądy stają na stanowisku, że korekty zawsze powinny być rozliczane wstecz, czyli w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania danej usługi (dostawy).

Taki pogląd przyjął np. [b]WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1963/07).[/b]

Argumentację podatnika, że termin rozliczenia korekty powinien być uzależniony od jej przyczyny, sąd w wyroku tym nazwał odwołującą się „do kryteriów pozaprawnych”.

[srodtytul]Jak postępować[/srodtytul]

Kiedy zatem należy rozliczać podwyższenie obrotu w VAT? Wątpliwości nie ma w sytuacji, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej – wówczas konieczne jest skorygowanie deklaracji za okres, w którym ujęto tę fakturę pierwotną.

W takim przypadku obowiązek podatkowy powstał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej i podatnik zobowiązany był do rozliczenia całego podatku w okresie powstania tego obowiązku.

W odniesieniu do korekt spowodowanych przyczyną powstałą później (która nie istniała w momencie powstania obowiązku podatkowego) w mojej ocenie prawidłowy jest pogląd, zgodnie z którym korektę należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna podwyższenia obrotu.

[b]Uznanie momentu powstania przyczyny korekty za okoliczność bez znaczenia mogłoby bowiem prowadzić do absurdalnych i niedających się zaakceptować wniosków.[/b]

Podatnik z przykładu 1, który w momencie powstania obowiązku podatkowego prawidłowo rozliczył podatek, byłby „karany” za to, że zmieniły się warunki umowy z kontrahentem. Musiałby zatem płacić odsetki z tytułu zaległości podatkowych, chociaż w momencie powstania obowiązku podatkowego prawidłowo rozliczył podatek.

Taka sytuacja, jak [b]orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 2 marca 2010 r. (III SA/Wa 1634/09)[/b], „nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy”. Prawidłowość rozliczeń podatkowych byłaby wtedy uzależniona od zdarzeń przyszłych, których podatnik nie mógł przewidzieć. Trudno zaakceptować takie stanowisko w świetle zasad praworządności i pewności opodatkowania.

W konsekwencji prawidłowy wydaje się pogląd, że korekty obrotu in plus powinny być rozliczane w okresie, w którym powstała przyczyna tych korekt. Jednakże z uwagi na inne stanowisko organów podatkowych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można wykluczyć ryzyka uznania takiej praktyki (zarówno przez organy, jak i sądy) za nieprawidłową.

[ramka][b]Uwaga [/b]

Pomyłki na fakturach czy renegocjacje warunków umowy (zmiana wysokości wynagrodzenia) to najczęstsze przyczyny korekty. [/ramka]

[i]Autor jest prawnikiem w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy[/i]