15 lipca 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt ustawy wprowadzającej zmiany do przepisów w zakresie dokumentacji cen transferowych (http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12313855/12522183/12522184/dokument350017.pdf). Abstrahując od zmian technicznych związanych ściśle z dokumentowaniem transakcji, trudno oprzeć się wrażeniu, że projekt „tylnymi drzwiami" wprowadza również kolejną klauzulę umożliwiającą zmianę skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji. Przewiduje ona, że jeżeli w danych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zrealizowałyby takiej transakcji lub zrealizowałyby inną, to organ podatkowy będzie uprawniony do odpowiedniej zmiany wysokości dochodu albo straty podatnika. Uzasadnienie do projektu ustawy opisuje wskazaną instytucje jako recharakteryzację transakcji kontrolowanej na inną transakcje.
Czytaj też:
Anna Sęk
Ceny transferowe: uproszczenie dokumentowania transakcji podmiotów powiązanych
Ceny transferowe: nowy rozdział
Podobne rozwiązania już są
Cel wprowadzenia proponowanego przepisu w sposób niepokojący przypomina rozwiązania wskazane w przepisach dotyczących pozorności czynności z art. 199a ordynacji podatkowej. Sam autor projektu ustawy powołuje się w uzasadnieniu na fakt, iż w polskim prawie podatkowych istnieją podobne instrumenty, w szczególności art. 199a ordynacji podatkowej. Wskazana instytucja prawna teoretycznie przewiduje możliwość wywodzenia skutków podatkowych z czynności właściwej, gdyby została ona ukryta pod inną, formalnie zawartą między stronami. Na stosowanie tej regulacji wpływają trzy elementy:
— ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej;
— określenie skutków podatkowych ukrytej transakcji w przypadku stwierdzenia pozorności tej, która została zawarta;
— kwestie wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Z dotychczasowych doświadczeń wynika, że przepisy w zakresie pozorności są trudne do zastosowania. Zarzucając podatnikowi wykonanie czynności pozornej, organ podatkowy powinien udowodnić, że strony miały w rzeczywistości zamiar przeprowadzenia innej czynności. Co ważniejsze, w przypadku wątpliwości organu co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wiąże się to z wystąpieniem do sądu powszechnego z wnioskiem o jego ustalenie. Jak pokazuje wieloletnia praktyka stosowania tej regulacji, decyzje organów zarzucające czynności pozorność dosyć często są skutecznie skarżone przed sądem administracyjnym, co wskazuje na to, że zarzut pozorności bywał przez organy nadużywany. Na przykład, w orzeczeniu WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r. (I SA/Kr 45/18) sąd wskazał, że: „To, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.". Treść przepisu daje więc podatnikom możliwość obrony przed arbitralną decyzją organów podatkowych w sprawie przeprowadzonych przez nich transakcji.
Sąd się nie wypowie
W odróżnieniu od konstrukcji art. 199a ordynacji podatkowej, projektowana nowelizacja nie zawiera już delegacji uprawnień do ustalenia istnienia czynności do sądu powszechnego lub innych dodatkowych warunków, które musi spełnić organ w przypadku zastosowania rozwiązania. W konsekwencji, w odniesieniu do podmiotów powiązanych pozorność czynności będzie ustalana wyłącznie na podstawie subiektywnej oceny kontrolującego.
Wprowadzenie do ustawy o CIT przepisu umożliwiającego organom podatkowym określenie wysokości dochodu albo straty na podstawie nieskonkretyzowanych przesłanek grozi przekazaniem organom możliwości autorytarnej zmiany skutków podatkowych stosunku prawnego występującego pomiędzy podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy organ uzna, że spółka powinna przeprowadzić transakcję w inny niż przeprowadzony sposób. Regulacje dające organom podatkowym tak duże uprawnienia powinny zawierać jasne kryteria oceny i możliwości zastosowania. W praktyce może dochodzić do kwestionowania najbardziej korzystnego sposobu przeprowadzenia transakcji, co - jak wskazywano w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych - jest dozwolone.
Unormowania z ustawy o CIT...
Przepisy o pozorności nie są jedynymi klauzulami pozwalającymi organom na obciążenie podmiotu podatkiem. Ustawa o CIT zawiera podobne unormowania w zakresie połączenia, podziału, aportu przedsiębiorstwa do spółki, wymiany udziałów, których neutralność uzależniona jest od uzasadnienia ekonomicznego, jak również dywidend, których zwolnienie w UE może być również kwestionowane.
...i ordynacji podatkowej
Za instytucję o najszerszym zastosowaniu należy jednak uznać generalną klauzulę o unikaniu opodatkowania. Na jej podstawie organy podatkowe mają możliwość zakwestionowania skutków podatkowych transakcji, jeżeli uznają, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy czym zastosowanie przepisu jest możliwe niezależnie od istnienia powiązań między stronami czy też posiadania interpretacji (która w tym przypadku nie ma mocy ochronnej dla podatnika).
Zdaniem autorki
Anna Sęk, ekspert w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce
Fiskus ma już odpowiednie narzędzia
Wprowadzanie kolejnych przepisów, które mają na celu zmianę sytuacji podatnika poprzez arbitralną decyzję organów podatkowych wydaje się niebezpieczne dla podatników. Wydaje się bowiem, że organy podatkowe mają już wystarczającą liczbę narzędzi do zwalczania agresywnych optymalizacji.
Istotny jest także fakt, że generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest drugą tego typu regulacją implementowaną w prawie polskim. Pierwsza próba wprowadzenia podobnego instrumentu została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 11 maja 2004 r. (K 4/03) Trybunał Konstytucyjny uznał, że "nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku – narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa(...)".
W cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Zgodnie z interpretacją TK ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki, a planowana nowelizacja ustawy do takiej nadmiernej swobody właśnie zmierza.
Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi.
Projektowana regulacja nie zawiera warunków w jakich organ może zmienić podatkowe skutki przeprowadzonych transakcji i przypomina rozwiązania zakwestionowane w przeszłości przez TK. Uchwalenie omawianych przepisów nie jest konieczne ze względu na inne dostępne instrumenty prawne do walki z unikaniem opodatkowania. Zaproponowane przepisy wymagają więc doprecyzowania.
Wprowadzenie nowelizacji w obecnym brzmieniu, może negatywnie wpłynąć na postrzeganie stabilności prawa podatkowego. Jest to szczególnie istotne, ze względu na związek wpływu stabilności prawa podatkowego na rozwój przedsiębiorczości w Polsce. Zgodnie z raportem „Bariery prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce" opublikowanym przez Związek Przedsiębiorców i Pracodawców główną barierą dla przedsiębiorczości jest niestabilność prawa. Natomiast jak wskazano w badaniu „The Global Competitiveness Report" to prawo podatkowe stanowi najistotniejszą przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej w Polsce.
Skorelowanie dwóch tych czynników może doprowadzić do zmniejszenia stabilności prawa, co w konsekwencji może wpłynąć na środowisko rozwoju przedsiębiorczości w Polsce oraz chęci przeprowadzania nowych inwestycji.
