Konsekwencje ujednolicenia VAT w jednostkach samorządu terytorialnego

Obowiązkowe ujednolicenie rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.) i ich jednostek organizacyjnych, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przysporzyło wiele dodatkowej pracy i związanych z tym wątpliwości. W szczególności dotknęło to jednostki organizacyjne j.s.t. korzystające w większości przypadków ze zwolnienia podmiotowego z VAT przed obowiązkową centralizacją w samorządach (np. ośrodki pomocy społecznej, jednostki oświatowe), które musiały zmierzyć się z rozliczeniami VAT, przypisanymi do własnej, wydzielonej działalności w ramach jednego podatnika VAT.

Nowe obowiązki

Tym samym na pracowników tych jednostek organizacyjnych nałożono kolejne obowiązki w postaci konieczności przypisania każdego z elementów działalności jednostki do trzech kategorii świadczeń: podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych z VAT lub niepodlegających uregulowaniom ustawy o VAT i związanymi z tym skutkami dla rozliczeń samorządu (wykazywaniem VAT należnego i naliczonego w deklaracji cząstkowej danej jednostki).

Z uwagi na fakt, że samorządy pomimo centralizacji na potrzeby VAT nadal pozostały specyficznym podmiotem występującym w dwóch reżimach prawnych tj. jako podatnik VAT lub jako organ władzy publicznej – wątpliwości co do klasyfikacji świadczeń w poszczególnych jednostkach organizacyjnych zostały w naturalny sposób zwiększone. O ile przed centralizacją również można było mieć wątpliwości odnośnie oceny różnych form aktywności jednostek, to w praktyce nie miały one znaczenia, gdyż każda jednostka organizacyjna, traktowana wtedy jako odrębny podatnik, mogła zazwyczaj korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W efekcie rozliczanie podatku nie było konieczne.

W wyniku centralizacji, do rozliczeń VAT w j.s.t. zostali „wciągnięci" pracownicy jednostek organizacyjnych, którzy nigdy nie mieli do czynienia z regulacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług. W związku z tym samorządy czekało trudne zadanie w postaci przeszkolenia swoich pracowników, przygotowania stosownych procedur i zadbanie, by rozliczenia VAT j.s.t. – nie stanowiły istotnej przeszkody w funkcjonowaniu jednostek organizacyjnych i samorządu jako całości.

W tym zakresie samorządy powinny otrzymać jako podatnicy VAT istotne wsparcie ze strony Państwa w postaci jednoznacznych wytycznych co do klasyfikacji poszczególnych przejawów ich działalności na potrzeby rozliczeń VAT. Samorządy w dalszym ciągu mają jednak duże wątpliwości – o czym świadczy liczba wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowych kwestiach.

Wszystko sprowadza się bowiem do oceny, czy przy danym świadczeniu j.s.t. (działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) występuje w obrocie w charakterze podatnika VAT – a zatem do interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle w/w przepisu – „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Stanowisko fiskusa

Przy okazji centralizacji w j.s.t. na potrzeby VAT fiskus stanął na stanowisku, że zasadne jest „wrzucenie" wszystkich odpłatnych czynności realizowanych przez jednostki organizacyjne dotychczasowo zwolnione podmiotowo z VAT do jednego worka – tj. sprzedaży objętej regulacją ustawy o VAT w j.s.t.

O ile w przypadku najmu, czy też sprzedaży towarów używanych nie ulega wątpliwości, że j.s.t. (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) działa w charakterze podatnika VAT, o tyle zasadniczy przedmiot działalności tych jednostek (np. usługi edukacyjne, usługi opiekuńcze) – nie pozwala na ich arbitralną kwalifikację do czynności objętych regulacją ustawy o VAT.

Obecne stanowisko fiskusa w wydawanych interpretacjach indywidualnych opiera się na twierdzeniu, że skoro istnieje skonkretyzowany odbiorca odpłatnej usługi świadczonej przez j.s.t. wynikający ze stosunku zobowiązaniowego, czynność taka podlega regulacji ustawy o VAT.

Największe wątpliwości dotyczą następujących, odpłatnych świadczeń realizowanych przez j.s.t.:

- usługi pomocy społecznej, dla których wydano decyzję administracyjną regulującą kwotę odpłatności,

- pobieranie opłat za duplikaty legitymacji i świadectw,

- pobieranie opłat za pobyt dzieci w żłobkach,

- pobieranie opłat za wyżywienie w żłobkach, przedszkolach, szkołach.

Interpretacje podatkowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

- z 28 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.240. 2017.1.AG w zakresie usług pomocy społecznej,

- z 17 października 2017 r., sygn. KDIB3-2.4012.339. 2017.2.AR w zakresie usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku,

- z 25 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012. 401.2017.1.NF w zakresie poboru opłat za dzieci w przedszkolach,

- z 20 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512. 67.2017. 1.AD w zakresie poboru opłat za duplikaty świadectw i legitymacji,

- uznał, iż j.s.t działają w charakterze podatnika VAT (istnieje bowiem związek pomiędzy świadczeniem a płatnością oraz możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego nabywcy).

Fiskus pomija zatem niezwykle istotne aspekty związane z przedmiotowymi świadczeniami – w szczególności: realizowanie przez samorządy zadań własnych i zleconych, do których realizacji są obowiązane na podstawie odrębnych przepisów prawa, braku działania w warunkach konkurencyjnych i nienastawienia na zysk (kwota odpłatności ustalana jest na podstawie decyzji administracyjnej, stosownej uchwały organu stanowiącego j.s.t. lub wynika bezpośrednio z przepisów prawa).

Trudno zgodzić się z forsowaną przez fiskusa tezą, że wyłączenie przedmiotowych świadczeń z zakresu VAT stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących tożsame czynności. W szczególności należy mieć na uwadze specyfikę działalności – jednostki organizacyjne nie mają w tym zakresie swobody co do wyboru kontrahenta, negocjacji kwoty ponoszonej odpłatności, czy też zaprzestania aktywności w tym zakresie tak jak przedsiębiorcy prywatni.

podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm)

Tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych

Stanowisko fiskusa w analizowanym zakresie nie utrzymuje się na etapie rozstrzygnięć zapadających przed sądami administracyjnymi. W ostatnim czasie pojawiają się korzystne dla samorządów wyroki sądów, które uchylają wydane interpretacje indywidualne, w szczególności:

- wyrok WSA w Krakowie z 26 września 2017 r., sygn. SA/Kr 653/17 – „Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT"

- Wyrok WSA we Wrocławiu z 21 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 630/17 – „Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT".

- Wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 569/17 – „Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zadań pomocy społecznej (świadczenia usług schronienia, pobytu podopiecznych w DPS, pobytu w mieszkaniu chronionym) nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą".

- Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 648/17 – „Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VA"

- Na szczególną aprobatę zasługuje wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym skład orzekający potwierdził, iż „stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych". NSA zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku pojawiania się istotnych wątpliwości co do statusu samorządów na gruncie ustawy o VAT – zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario, gdyż „Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia".

NSA skonstatował ostatecznie, że „gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej".

Komentarz eksperta

Sławomir Wilczyński, konsultant podatkowy w Business Tax Professionals sp. z o.o. sp.k.; Paweł Podlasiński, doradca podatkowy w Business Tax Professionals sp. z o.o. sp.k.

Orzecznictwo w przedmiotowym zakresie >patrz ramka wyraźnie ukazuje rolę sądownictwa administracyjnego w sprawach podatkowych. Samorządy mają prawo oczekiwać, że ukształtuje się wyraźna linia orzecznicza, która rozwieje wątpliwości powstałe na etapie centralizacji VAT co do statusu j.s.t. w odniesieniu do niektórych świadczeń realizowanych za pośrednictwem jednostek organizacyjnych.

Fiskus zdaje się do tej pory nie zauważać, że samorządy jedynie bywają podatnikami VAT, co stanowi niejako efekt uboczny ich działalności – a nie są nimi w każdym przypadku. Tym bardziej należy negatywnie oceniać aktualną sytuację, gdyż j.s.t. nie są nastawionymi na zysk przedsiębiorcami, ale podmiotami, których głównym celem jest realizacja zadań publicznych.

Należy mieć nadzieję, że w analizowanym zakresie wypracowane zostanie powszechne stanowisko, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie kiedy j.s.t. działa w charakterze podatnika VAT – a samorządy w całym kraju na tej podstawie będą stosowały jednolite podejście w indywidualnych rozliczeniach VAT. Zwłaszcza, że nie jest to problem kilku podatników, a wszystkich j.s.t. w Polsce, w tym blisko dwóch i pół tysiąca gmin.

Jednocześnie należy wskazać, że rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii nie wpływa bezpośrednio na wartość VAT należnego odprowadzanego przez j.s.t. do budżetu państwa. W przypadku uznania, że samorządy w analizowanym zakresie działają jako podatnicy VAT – świadczenia te podlegać będą zwolnieniom przedmiotowym z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, iż kwestię tę należy bagatelizować.

Ustalenie właściwego podejścia będzie miało skutki dla poziomu odliczenia VAT („przerzucenie" świadczeń ze stawki zwolnionej do niepodlegających VAT od strony sprzedażowej może w istotny sposób zmienić wartość współczynnika i prewspółczynnika przyjmowanych dla celów odliczeń VAT w danej jednostce organizacyjnej j.s.t. - a zatem realnie zmienić poziom odliczenia VAT od wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do danej działalności j.s.t).

Co więcej, rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii jest istotne dla poziomu obciążenia administracyjnego pracowników jednostek organizacyjnych zajmujących się rozliczeniami VAT (zmiana zakresu czynności wykazywanych w rejestrach i deklaracjach cząstkowych poszczególnych jednostek organizacyjnych).