- Polski podatnik współpracuje z litewską firmą transportową. Niekiedy firma litewska wystawia faktury przed wykonaniem zamówionej usługi. Kiedy w takim przypadku polski podatnik powinien rozpoznawać import usług? Jaki kurs przeliczeniowy powinien stosować (firma litewska wystawia faktury w euro)? – pyta czytelnik.

W przeszłości istniały przepisy określające szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Obecnie przepisów takich nie ma, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia nabywanej usługi, czyli najczęściej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, czyli:

1) z chwilą otrzymania przez zagranicznego usługodawcę całości lub części zapłaty – w zakresie, w jakim zapłata taka następuje przed wykonaniem usługi,

2) z chwilą wykonania usługi – w pozostałym zakresie.

Jak widać, w przypadku powstawania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, wystawienie faktury nie jest zdarzeniem, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji, data wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę bardzo rzadko decyduje o tym, kiedy należy rozliczać import usług.

Według kursu NBP lub EBC...

Z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT wynika zasada, że do przeliczenia stosowany jest kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, względnie kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny (EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasada ta obowiązuje również w przypadku importu usług.

... ale na który dzień

Jednak art. 31a ust. 2 ustawy o VAT określa wyjątek, który ma miejsce w przypadku wystawienia faktury przed dniem powstania obowiązku podatkowego. Do przeliczenia powinien być wtedy stosowany kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, względnie kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Pojawia się pytanie czy dotyczy to również sytuacji, gdy fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego wystawia zagraniczny podatnik świadczący usługę, której nabycie stanowi dla polskiego podatnika import usług.

Tylko według krajowych regulacji

Uważam, że nie, gdyż fakturami, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, są moim zdaniem wyłącznie faktury wystawiane na podstawie polskich przepisów. Jak jednocześnie stanowi art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Dlatego też uważam, że w omawianych przypadkach wystawienie faktury przez zagranicznego usługodawcę lub dostawcę nie może być traktowane jak wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, o czym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w tej kwestii reprezentują organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2016 r. (IPPP1/4512-1159/15-2/AW), Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2016 r. (IBPP1/4512-929/15/KJ) czy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r. (0113-KDIPT1-2.4012.181.2017.2.IR). Jak czytamy w pierwszej z nich, „(...) obowiązek wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106a ustawy nie dotyczy zatem przypadków opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy czyli sytuacji, w której podatnikiem jest nabywca usługi po spełnieniu określonych tym przepisem warunków. Dokument, który w takiej sytuacji wystawia usługodawca nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie jest fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w świetle powyższych regulacji należy wskazać, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji (faktur) wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, dla których nabywca rozlicza import usług. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia takiego dokumentu (faktury). Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego".

Na początku 2015 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiło się jednak odmienne stanowisko. Zajął je WSA w Poznaniu w wyroku z 19 marca 2015 r. (I SA/Po 1150/14), który uznał, że wystawienie faktury przez zagranicznego usługodawcę może być uznawane za wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, o czym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem NSA z 1 marca 2017 r. (I FSK 1358/15). Można zatem stwierdzić, że obecnie powszechnie przyjmuje się, iż art. 31a ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy importu usług.

Przykład

U polskiego podatnika wystąpił import usługi transportowej wykonanej 3 listopada 2017 r. Fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi litewski przewoźnik wystawił 30 października 2017 r. Mimo to obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał u polskiego podatnika 3 listopada 2017 r. (zakładając, że wcześniej nie zapłacił częściowo ani w całości za usługę). Rozliczy ten import usług w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. (zakładając, że składa miesięczne deklaracje). W celu ustalenia podstawy opodatkowania tego importu usług podatnik jest obowiązany zastosować kurs średni euro ogłoszony przez NBP na dzień 2 listopada 2017 r., względnie kurs opublikowany w tym dniu przez EBC.

Autor jest doradcą podatkowym