Czy kara za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jest kosztem

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r. (II FSK 2054/15).

Spółka z o.o. zajmuje się sprzedażą odzieży, obuwia oraz akcesoriów sportowych w wynajmowanych w tym celu lokalach. Gdy działalność danego punktu handlowego jest nierentowna, spółka podejmuje decyzję o jego zamknięciu przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa najmu. W związku z tym, że umowa najmu przewiduje kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, spółka zwróciła się z pytaniem do organu, czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, że mimo iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie mieści się w katalogu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to zasadność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać na zasadach ogólnych, czyli pod kątem poniesienia wydatku w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata kary z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej wygaśnięcia ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, których dalsze ponoszenie byłoby niecelowe z punktu widzenia spółki.

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, przedstawiony cel nie mieścił się w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", ponieważ każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by w ten sposób przenosić na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Sprawa trafiła do WSA w Krakowie, który w wyroku z 5 lutego 2015 r. (I SA/Kr 2/15) nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie sądu organ dokonał bardzo formalistycznej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w sposób całkowicie oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy NSA uznał, że kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Istnieje bowiem związek przyczynowy między przychodem a kosztem poniesionym w celu zapłacenia odszkodowania. Ponadto, poniesienie tej kary wiąże się z zachowaniem podstawowego źródła przychodu. Można przyjąć, że taki wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

—Klaudia Kaim, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz Piech, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W sprawie rozstrzygniętej komentowanym orzeczeniem, podatnik miał wątpliwości, czy kara umowna, którą planuje uiścić w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy, może być kosztem podatkowym.

Sprawa trafiła ostatecznie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. wskazał na wiele korzystnych wyroków wydawanych w ostatnim czasie, a także na powszechnie znaną uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), w której jasno wskazano, że: „(...) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p".

Biorąc pod uwagę treść powyższej uchwały, NSA wskazał wprost, że jego zdaniem gospodarczo racjonalne decyzje podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury) mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych, czego przykładem może być kara umowna za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

Analiza tego wyroku prowadzi zatem do jasnego bardzo korzystnego dla podatników wniosku, zgodnie z którym, jeżeli tylko z ekonomicznego rachunku wynika, że bardziej korzystne jest rozwiązanie umowy i zapłata kary umownej, to jeśli tylko wydatek ten nie został wskazany wprost w tzw. negatywnym katalogu kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), to może on być kosztem podatkowym.

Wskazany wniosek jest bardzo korzystny dla przedsiębiorców, jednak moim zdaniem przed uznaniem danej kary umownej za koszt podatkowy należy przeprowadzić podstawowe obliczenia i dopiero jeżeli potwierdzą one ekonomiczny sens planowanego działania, uznać karę za koszt podatkowy. Obliczenia koniecznie należy zachować w archiwum, na wypadek, gdyby konieczne było kiedyś bronienie swojego stanowiska przed organem podatkowym.