Kiedy odliczyć VAT od zakupów objętych odwrotnym obciążeniem

Odliczenie naliczonego VAT, jako wyraz neutralności tego podatku, jest niewątpliwie najważniejszym prawem podatnika VAT. Stwierdzenie, że w odniesieniu do danego zakupu lub zapłaconej zaliczki takie prawo przysługuje, w praktyce może powodować wątpliwości, sprowadzające się do pytania, kiedy z prawa do odliczenia należy skorzystać.

Odpowiadając na to pytanie, w pierwszej kolejności warto przypomnieć, że przepisy ustawy o VAT uzależniają powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej transakcji. Upraszczając: „ktoś" musi być zobowiązany do zapłaty (rozliczenia) podatku należnego, aby jego kwota mogła zostać odliczona.

Powstanie obowiązku podatkowego jest podstawowym warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia, ale nie jedynym. Kolejne warunki zależą od zasad opodatkowania danej transakcji i tu można mówić o dwóch trybach.

Na zasadach ogólnych

Dla przypomnienia, w przypadku zakupów opodatkowanych na zasadach ogólnych (VAT należny płaci sprzedawca), dla powstania prawa do odliczenia, oprócz obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, nabywca musi posiadać fakturę, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w okresie, w którym powstało (okres, w którym zostaną łącznie spełnione wymienione dwa warunki), albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Mechanizm reverse charge

Przy transakcjach, w stosunku do których rozliczenie VAT należnego spoczywa na nabywcy w mechanizmie odwrotnego obciążenia, jak również przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) oraz imporcie usług, odliczenie VAT nie jest już warunkowane pozyskaniem faktury od sprzedawcy. Dokument ten nie zawiera bowiem kwoty podatku naliczonego, która mogłaby przypadać do odliczenia – nawet wówczas, gdy sprzedawca wystawi fakturę z wykazanym VAT. Obowiązek rozliczenia VAT należnego oraz jednoczesne prawo do odliczenia kwoty tego podatku, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT, wynika tutaj z samego faktu dokonania zakupu objętego odwrotnym obciążeniem.

Dodatkowym warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do tego rodzaju zakupów jest rozliczenie VAT należnego w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bez konieczności spełnienia tego warunku nabywca mógłby odliczyć kwotę podatku, którego nikt nie rozliczył.

Przykład

Spółka (zarejestrowany podatnik VAT czynny) prowadząca hurtownię materiałów budowlanych zakupiła towary handlowe w postaci prętów stalowych (towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Towary odebrała od dostawcy 10 września. Dostawca (czynny podatnik VAT) dotychczas nie potwierdził transakcji fakturą.

Pomimo braku faktury od dostawcy, obowiązek podatkowy z tytułu odwrotnego obciążenia powstał po stronie spółki 10 września. Jest ona zatem zobowiązana rozliczyć VAT należny w związku ze zrealizowanym zakupem w deklaracji VAT-7 składanej za wrzesień. Jednocześnie, ponieważ zakup nastąpił na potrzeby działalności opodatkowanej, rozliczenie VAT należnego we właściwej deklaracji (tutaj za wrzesień) uprawnia spółkę do odliczenia tego podatku.

W tym przypadku faktura nie stanowi podstawy do rozliczenia VAT. Niemniej jednak dokument ten zawiera istotne informacje dla tego rozliczenia, a w szczególności cenę dostarczonych towarów. Dla prawidłowego i terminowego zaraportowania transakcji oraz uniknięcia ewentualnych korekt deklaracji VAT-7, w interesie spółki jest więc pozyskanie faktury przed złożeniem deklaracji za wrzesień. Zasada byłaby prosta – „VAT należny i naliczony w tym samym okresie" – gdyby nie dalsze przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 10b ust. 3 i ust. 10i), które w odniesieniu do transakcji realizowanych od 2017 r. wymagają, aby podatek należny został rozliczony w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku późniejszego złożenia rozliczenia, prawo do odliczenia „przesuwa się" do bieżącej deklaracji, tj. za okres, dla którego nie upłynął termin do jej złożenia.

Przykład

Ustalenie okresu właściwego do odliczenia VAT naliczonego od zakupu objętego odwrotnym obciążeniem (miesięczny okres rozliczeniowy).

Przy transakcji, dla której obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2017 r., rozliczenie podatku należnego musi nastąpić w deklaracji VAT-7 złożonej odpowiednio za czerwiec 2017 r.

Prawo do odliczenia tego podatku powstanie:

- w rozliczeniu za czerwiec 2017 r. - podatek należny i naliczony w tym samym okresie – jeżeli deklaracja VAT-7 (korekta deklaracji VAT-7) za czerwiec 2017 r. z wykazanym podatkiem należnym zostanie złożona do końca września 2017 r. (nastąpi rozliczenie VAT należnego w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w który powstał obowiązek podatkowy, tutaj: trzy miesiące następujące po czerwcu).

- w rozliczeniu za miesiąc, dla którego na moment złożenia VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym nie upłynął termin do złożenia deklaracji (złożenie korekty VAT-7 za czerwiec 2017 r. w dniu 20 listopada, uprawni do odliczenia VAT w rozliczeniu za październik).

Uregulowanie to budzi kontrowersje i nie wydaje się być zgodne z przepisami dyrektywy unijnej. Organom podatkowym nie przeszkadza to jednak egzekwować jego stosowania.

Co to oznacza w praktyce? Wątpliwości i ich ewentualne konsekwencje warto zobrazować na przykładach, dotyczących towarów objętych odwrotnym obciążeniem (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT) oraz usług budowlanych wykonywanych przez podwykonawców (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT).

Przykład

Zaliczka na zakup laptopów o wartości netto 25 000 zł – obowiązek podatkowy w dacie zapłaty.

W lipcu 2017 r. spółka otrzymała fakturę z wykazaną kwotą VAT, dokumentującą zapłatę zaliczki na poczet dostawy laptopów o wartości netto przekraczającej 20 000 zł. Data wystawienia faktury to 5 lipca 2017 r., data otrzymania zaliczki 29 czerwca 2017 r.

Spółka odliczyła kwotę podatku z tej faktury w rozliczeniu za lipiec 2017 r.

We wrześniu 2017 r. spółka zauważyła swój błąd.

W związku z powyższym we wrześniu spółka:

- składa korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której wyłączy odliczoną kwotę VAT (nie jest uprawniona do odliczenia VAT z faktury dotyczącej zakupu objętego odwrotnym obciążeniem);

- składa korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r., (miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy), w której wykaże VAT należny od zaliczki z tytułu odwrotnego obciążenia oraz jednocześnie odliczy VAT naliczony, ponieważ od końca czerwca nie upłynęły trzy miesiące.

Przykład

Zakup prętów stalowych – obowiązek podatkowy w dacie dostawy.

W kwietniu 2017 r. spółka rozliczyła odwrotne obciążenie (podatek należny oraz naliczony) na podstawie faktury wystawionej przez sprzedawcę 2 kwietnia 2017 r., z datą sprzedaży w tym samym dniu.

We wrześniu 2017 r. spółka otrzymała fakturę korygującą w zakresie daty sprzedaży: „powinno być: 28 marca 2017 r." Prawidłowość tej daty potwierdziła na podstawie dokumentów magazynowych.

W związku z powyższym we wrześniu 2017 r. spółka:

- składa korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., w której wyłączy transakcję z rozliczeń za ten miesiąc, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego;