Spółka wystąpiła o wykładnię ustawy o CIT w zakresie skutków przekazania majątku w związku z postępowaniem likwidacyjnym. Podatniczka wyjaśniła, że jest jednoosobową spółką gminną prowadząca działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest wykonywanie zadań własnych gminy m.in. w zakresie targowisk, obsługi strefy płatnego parkowania i roweru miejskiego i poboru opłaty targowej.

Wspólnik zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów (dobrowolne za wynagrodzeniem). Wypłata wynagrodzenia nastąpi w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład będzie wchodzić prowadzenie strefy płatnego parkowania i roweru miejskiego oraz pobór opłaty targowej. Wartość księgowa umarzanych udziałów będzie wyższa od wartości składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały wniesione do spółki w formie aportu. Jednocześnie, w przypadku nieosiągnięcia zamierzonych celów, udziałowiec nie wyklucza likwidacji spółki, co również spowodowałoby przekazanie pozostałego majątku spółki, w tym rzeczy ruchomych i nieruchomości na rzecz udziałowca, tj. gminy.

Spółka poprosiła o wyjaśnienie czy w wyniku przekazania jej majątku na rzecz właściciela (udziałowca – gminy) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, powstanie u niej przychód do opodatkowania.

Fiskus odpowiedział, że tak. Jego zdaniem w związku z przekazaniem składników majątkowych w postaci rzeczy ruchomych i nieruchomości należących do likwidowanej spółki w drodze przeniesienia na jej udziałowca praw ich własności, powstanie po jej stronie przychód z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Innej wykładni przepisów dokonał dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. WSA zauważył, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży ani z inną umową o charakterze wzajemnym. Sąd zwrócił uwagę na wprowadzony nowelizacją od 1 stycznia 2015 r. art. 14a ustawy o CIT, który odczytano jako profiskalną odpowiedź wobec korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. W konsekwencji, dopiero w aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Niemniej sąd wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12). Wynika z niego, że nie ma podstaw do uznania, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w procesie likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Jak tłumaczył WSA, wyrok ten zapadł w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. W jego uzasadnieniu NSA stwierdził jednak, że pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym.

W związku z tym, w ocenie WSA spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją. Ponadto sąd podkreślił, że w spornej sprawie fiskus wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. A skoro z przepisów prawa wprost nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 grudnia 2016 r. (I SA/Sz 1092/16).

Komentarz eksperta

Michał Krysik, doradca podatkowy, w kancelarii LSW Leśnodorski Ślusarek i Wspólnicy

Opodatkowanie spółki kapitałowej w momencie jej likwidacji (przy wydaniu przez spółkę majątku na rzecz udziałowców) od wielu lat jest przedmiotem sporów z organami podatkowymi. O ile w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. sądy co do zasady opowiadały się za brakiem obowiązku rozpoznania przychodu po stronie likwidowanej spółki w związku z wydaniem przez nią majątku na rzecz wspólnika, o tyle po wprowadzeniu art. 14a do ustawy o CIT problem rozgorzał na nowo, a wojewódzkie sądy nie są jednomyślne.

W ocenie organów, dodanie art. 14a do ustawy o CIT tylko potwierdza ich dotychczasowe stanowisko. Powołują się przy tym na uzasadnienie rządowego projektu ustawy wprowadzającej ten przepis. Sądy - tak jak w komentowanej sprawie – takiej pewności już nie mają i w wielu przypadkach orzekają w obowiązującym stanie prawnym na korzyść podatników. Chociaż zdarzają się również wyroki odmienne, wskazujące, że w takim przypadku po stronie likwidowanej spółki powstaje przychód tak jak przy sprzedaży takiego majątku.

Wprowadzenie art. 14a do ustawy CIT miało zakończyć spory. W ocenie organów powinien on być stosowany również do wydania majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej, m.in. z uwagi na podobieństwo do sprzedaży przez spółkę majątku i dystrybucji środków pieniężnych do wspólników. Tymczasem organy podatkowe nie dostrzegają, że likwidacja spółki kapitałowej nie została wprost wymieniona w tym przepisie. Nie uwzględniają również pozostałej argumentacji prezentowanej przez sądy w poprzednim stanie prawnym w odniesieniu do samej dystrybucji majątku w procesie likwidacji.

Pośrednio do wykładni art. 14a ustawy CIT odniósł się również NSA w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12). Rozstrzygnął w nim o neutralności (dla likwidowanej spółki) przekazania majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją w poprzednim stanie prawnym ze wskazaniem, że zaprezentowany pogląd prawny zachowuje swoją aktualność również w obowiązującym stanie prawnym.

Czas pokaże, jak będzie się kształtować linia orzecznicza sądów administracyjnych. Na razie co przeważające wydaje się być stanowisko, że art. 14a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania przy dystrybucji majątku przy likwidacji spółki kapitałowej. Jednak nie można wykluczyć ryzyka powstania przychodu podatkowego dla likwidowanej spółki. W razie braku czasu na przejście przez procedurę interpretacyjną, z uwzględnieniem postępowania przed WSA i ewentualnie NSA w razie negatywnej interpretacji, być może warto rozważyć inne metody zakończenia działalności spółki.