Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2016 r. (III SA/Wa 2823/15).

Spółka jest dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych na rynku polskim, które nabywa od spółki macierzystej z siedzibą we Francji. Zdarzają się sytuacje, w których rezygnuje z zakupu części towarów ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania lub zmianę uregulowań prawnych obowiązujących w Polsce, w rezultacie której zamówione wyroby nie mogą być sprzedawane. W takiej sytuacji podmiot francuski niszczy towary na koszt spółki.

Dodatkowo, praktyką francuskiej spółki jest zakup materiałów produkcyjnych w większej ilości niż zapotrzebowanie, z uwagi na niższą cenę jednostkową. Wpływa to na obniżenie kosztów produkcji, a tym samym na ceny sprzedaży. Zdarza się, że zakupione materiały nie zostają w całości użyte, m.in. w wyniku zmniejszenia popytu, decyzji grupy o wycofaniu danego wyrobu lub zmian norm, jakie muszą spełniać wyroby będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takich sytuacjach podmiot francuski kosztami zniszczenia obciąża spółkę.

W związku z tym spółka zapytała organ podatkowy czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zniszczenie towarów i materiałów w dacie ich poniesienia. Spółka podniosła, że wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż mają na celu minimalizowanie straty, jaką poniosłaby w związku z zakupem i transportem towarów, których nie byłaby w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku.

Organ w interpretacji IPPB3/4510-214/15-2/PK1 nie podzielił stanowiska spółki. Jego zdaniem koszty związane z utylizacją towarów i materiałów nie wykazują związku z przychodem z prowadzonej działalności. Minimalizacja strat jest jedynie przejawem działań negatywnych i trudno jest mówić o zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodu.

Rozpatrując skargę spółki na powyższą interpretację, WSA częściowo podzielił stanowisko organu. W uzasadnieniu wskazał, że koszty utylizacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jedynie w sytuacji, gdy zmiana przepisów prawa w Polsce uniemożliwia wprowadzenie na rynek określonego rodzaju produktu lub wprowadza względem niego dodatkowe wymogi. Natomiast błędne oszacowanie rynku zbytu danych produktów w Polsce, w wyniku czego dochodzi do ich zniszczenia, nie może być podstawą do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za nietrafione decyzje gospodarcze podatnika.

—Aleksandra Napiórkowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Magdalena Szkorupa, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Stanowisko przyjęte przez sąd w przedmiotowej sprawie budzi poważne wątpliwości. Ocena poszczególnych wydatków w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nie może być oderwana od strategii gospodarczej przyjętej przez podatnika. Przy ocenie należy wziąć pod uwagę związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest maksymalizacja dochodów. Działania związane z uzyskaniem możliwie najwyższej efektywności ekonomicznej mogą polegać nie tylko na podwyższaniu przychodów, ale także na oszczędności bądź minimalizowaniu strat. Zgodnie z przywołaną przez podatnika uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), wydatki związane z oszczędnościami, minimalizowaniem strat czy eliminowaniem nieopłacalnych przedsięwzięć mogą być zaliczane do kosztów podatkowych.

Ocena stanowiska sądu powinna zostać zróżnicowana w zależności od czterech przyczyn poniesienia kosztów utylizacji wskazanych w stanie faktycznym. Na aprobatę zasługuje stanowisko, zgodnie z którym koszty utylizacji towarów mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, gdy na decyzję o zniszczeniu towarów wpływa zmiana uregulowań prawnych.

Nie można jednak w pełni zgodzić się ze stanowiskiem sądu w odniesieniu do utylizacji towarów w konsekwencji zmiany popytu. Jak wskazano w przywołanej uchwale NSA, kwalifikując określone koszty do kosztów podatkowych, należy uwzględnić czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany pierwotnie podjętych decyzji. Sąd powinien wziąć pod uwagę tzw. gospodarczą wykładnię prawa, w myśl której podatnik powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. powinien dążyć do maksymalizacji zysków, w tym poprzez minimalizację strat.

W przypadku stanu faktycznego dotyczącego utylizacji materiałów, ocena możliwości zaliczenia kosztów utylizacji do kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpatrywana w perspektywie strategii gospodarczej podatnika. Decyzja w zakresie nabycia większej ilości zapasów aniżeli zapotrzebowanie wynika z przyjętej strategii, która w długiej perspektywie służy maksymalizacji efektywności ekonomicznej. Niektóre działania mogą powodować „doraźne" straty, ale w dalszej perspektywie służyć maksymalizacji zysków. Nie można wykluczyć, że nawet po uwzględnieniu wydatków na utylizację nadwyżki materiałów, koszty ich pozyskania są niższe w porównaniu do sytuacji, w której zamówienie precyzyjnie odpowiadałoby popytowi. W takim przypadku cel fiskalny realizuje się w podatku należnym od wypracowanego zysku.

Na podstawie informacji zawartych w wyroku trudno jest odnieść się do sytuacji, w której utylizacja ma miejsce z uwagi na decyzję grupy kapitałowej o wycofaniu określonego towaru. W takim przypadku konieczna byłaby weryfikacja założeń obowiązującego modelu cen transferowych, w szczególności ustalenie, który z podmiotów jest obciążony ryzykiem rynkowym i uprawniony do skorelowanych z tym zysków.