Prowadzenie działalności gospodarczej często wiąże się z ryzykiem występowania sytuacji, w których przedsiębiorcy nie otrzymują zapłaty od swoich kontrahentów za dostarczone towary lub świadczone usługi. W niektórych przypadkach wierzycielowi udaje się skutecznie wyegzekwować płatność od dłużnika, jednak niekiedy do zapłaty w ogóle nie dochodzi.

Co prawda ustawa o CIT przewiduje możliwość rozliczenia w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności, jednak podatnik musi spełnić wiele warunków ściśle określonych w tej ustawie. Sformalizowane reguły ujmowania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności mogą powodować, że przedsiębiorca nie rozliczy trudnych do wyegzekwowania płatności, co ostatecznie może doprowadzić do ich przedawnienia.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W takim przypadku nie dość, że podatnik musiał wykazać przychód z tytułu przedmiotowej wierzytelności, to w dodatku nie może rozliczyć jej w swoich kosztach podatkowych, ponieważ uległa ona przedawnieniu.

Czasem lepiej sprzedać i stracić mniej

W celu zmniejszenia ekonomicznej straty powstałej w związku z takimi transakcjami, przedsiębiorcy często decydują się sprzedać przedawnione wierzytelności firmom, które profesjonalnie zajmują się egzekwowaniem należności. W związku z tym, że wierzytelności te, zgodnie z kodeksem cywilnym, są już przedawnione, a ryzyko braku możliwości ich skutecznego egzekwowania wzrasta, przedsiębiorcy sprzedają je po cenach niższych niż wartość nominalna wierzytelności. I w tym miejscu po stronie podatników często pojawia się pytanie: czy straty powstałe na sprzedaży przedawnionych wierzytelności mogą zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodu?

Dwa przepisy

Istota problemu sprowadza się do analizy dwóch przepisów zawartych w ustawie o CIT. Z jednej strony, zgodnie z jej art. 16 ust. 1 pkt 39, kosztem podatkowym jest strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności pod warunkiem, że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Z drugiej strony mamy art. 16 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, który wskazuje, że podatnik nie może rozliczać w kosztach podatkowych wierzytelności, które się przedawniły.

Wydawać by się mogło, że z literalnego brzmienia tych przepisów można wywieść, iż ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do strat powstałych na sprzedaży przedawnionych wierzytelności. Zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT należy uznać, że jedynym kryterium, które musi zostać spełnione, aby strata powstała na sprzedaży wierzytelności została rozpoznana w kosztach podatkowych, jest uprzednie zaliczenie tej wierzytelności do przychodów podatkowych.

Stanowisko organów

Organy podatkowe konsekwentnie odmawiają jednak podatnikom prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych na sprzedaży przedawnionych wierzytelności, nawet jeśli zostały one uprzednio zarachowane jako przychody należne. Zdaniem organów, jakkolwiek regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie wprowadzają podziału na wierzytelności przedawnione lub nie, to taki podział w ustawie istnieje i jest zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 20. Oba przytoczone powyżej przepisy należy zatem rozpatrywać łącznie (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.799. 2016. 1.MS).

Zdaniem organów podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat jakie powstały na sprzedaży przedawnionych wierzytelności, mogłoby prowadzić do łatwego obejścia przepisów podatkowym (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 18 maja 2016 r., IBPB-1-2/4510-350/16/AK oraz interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2015 r., ILPB3/4510-1-200/15-2/JG i z 29 kwietnia 2014 r., ILPB3/423-40/14-2/KS). Jak argumentują organy podatkowe, w takich sytuacjach wystarczyłoby, żeby podatnik sprzedał przedawnioną wierzytelność - której zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie może rozpoznać w swoich kosztach podatkowych - za przysłowiową złotówkę, aby - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 omawianej ustawy – otrzymał prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych straty, jaka powstanie na transakcji sprzedaży.

Korzystne orzecznictwo

Korzystne dla podatników stanowisko prezentują natomiast sądy, które orzekają, że regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie zawierają żadnych zastrzeżeń wskazujących na możliwość rozliczenia straty powstałej na sprzedaży wierzytelności jedynie od wierzytelności nieprzedawnionych. W konsekwencji, te same zasady rozliczenia straty powstałej na sprzedaży wierzytelności należy stosować zarówno do wierzytelności przedawnionych, jak i nieprzedawnionych. Oba omawiane przepisy są niezależnymi od siebie unormowaniami i w konsekwencji podczas kalkulacji straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 39, nie można stosować ograniczeń, które są zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 20 (np. wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14; wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2016 r., I SA/Gl 1121/15 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12).

—Anna Trojanowska jest konsultantką w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

Zdaniem autorki

Urzędnicy raczej zakwestionują prawo do odliczenia - Lidia Strzelecka, doradca podatkowy, straszy menedżer w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.

Stanowisko prezentowane przez sądy zasługuje na aprobatę. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że kosztów podatkowych nie stanowią wierzytelności, które zostały odpisane jako przedawnione. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się natomiast do strat, jakie mogą powstać w przypadku sprzedaży przedawnionych wierzytelności. Biorąc zatem pod uwagę regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT należy uznać, że jedynym warunkiem jaki musi zostać spełniony w celu zaliczenia do kosztów podatkowych strat powstałych na zbyciu przedawnionych wierzytelności jest fakt wcześniejszego zarachowania przedmiotowych wierzytelności w przychodach podatkowych.

Jakkolwiek, linia orzecznicza prezentowana przez sądy jest korzystna dla podatników, to trzeba liczyć się z tym, że w przypadku rozliczenia w kosztach podatkowych strat powstałych na sprzedaży przedawnionych wierzytelności istnieje wysokie ryzyko zakwestionowania takiego działania przez organy podatkowe.