Zmiany przepisów o VAT, które zaczną obowiązywać od 1 lipca 2017 r., dotkną wielu podatników z branży wspomagającej usługi finansowe i ubezpieczeniowe. Część usług polegających na czynnościach pomocniczych do usług ubezpieczeniowych i finansowych utraci bowiem zwolnienie z podatku.

Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej (uchwalona 1 grudnia 2016 r. ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w dniu oddania do druku niniejszego wydania tygodnika „Podatki" ustawa czekała na podpis prezydenta) można wysnuć wniosek, że utrata zwolnienia dotyczy zasadniczo usług na rzecz zakładów ubezpieczeń, zwłaszcza w zakresie likwidacji szkód. Analiza regulacji i orzecznictwa prowadzi jednak do wniosku, że nowelizacja będzie miała podobny skutek także w odniesieniu do wielu innych świadczeń wspierających usługi finansowe.

Skutki uchylenia regulacji

W omawianym zakresie kluczowe będzie uchylenie od 1 stycznia 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Regulacja ta dotyczy niektórych czynności pomocniczych do usług okołofinansowych, w szczególności do usług ubezpieczeniowych, usług udzielania kredytów lub pożyczek oraz usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Mowa tu o takich świadczeniach, które, stanowiąc odrębną całość, są związane z usługami zwolnionymi. Z brzmienia przepisu wynika, że zasadnicza jest tu właściwość i niezbędność takich czynności pomocniczych do świadczenia usług zwolnionych. Są to czynności, które są niezbędnym, specyficznym i istotnym elementem do właściwego wykonania usługi zwolnionej, a więc wpisują się w ciąg czynności, które są postrzegane jako fragment usługi zwolnionej (np. ubezpieczeniowej).

Opinia TSUE a polskie przepisy

Unijna dyrektywa w sprawie VAT (Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) nie zawiera odpowiednika art. 43 ust. 13 polskiej ustawy o VAT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika natomiast, że zwolnienia mogą dotyczyć tylko takich czynności, które stanowią odrębna całość, wypełniając jednocześnie specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej. Jest to kryterium znacznie węższe od przyjętego w polskiej ustawie o VAT.

Dotychczas podatnicy mogli korzystać z regulacji polskich mimo ich sprzeczności z dyrektywą. Wynikało to z charakteru dyrektyw unijnych, które nie obowiązują bezpośrednio szerokiego kręgu adresatów, ale są skierowane do państwa członkowskiego, które powinno implementować ich postanowienia do swojego porządku prawnego. Gdy zwolnienia z polskich przepisów są szersze od przewidzianych prawem wspólnotowym, to podatnicy mogą stosować rozwiązanie korzystniejsze dla nich. W konsekwencji, dopóki obowiązuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, dopóty polscy podatnicy mogą korzystać ze zwolnień odnośnie do usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych w zakresie szerszym niż to wynika z prawa wspólnotowego.

Czynność właściwa i niezbędna

Przykładem rozbieżności, o których mowa powyżej, są usługi likwidacji szkód świadczone na rzecz ubezpieczyciela. Orzecznictwo sądowe, zwłaszcza wyroki NSA z 5 października 2016 r., (I FSK 1106/16; I FSK 878/16 oraz I FSK 797/16) przesądziło, że takie świadczenia są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. NSA zwracał uwagę, że likwidacja szkody jest właściwa i niezbędna dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Inne rozwiązanie wynika jednak z przepisów unijnych, o czym świadczy wyrok TSUE z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro (C-40/15). Aspiro – podatnik VAT - świadczyła w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, na podstawie zawartej z nim umowy, kompleksowe usługi dotyczące likwidacji szkód. Otrzymywała ona wynagrodzenie wynikające ze stawek ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju szkody. TSUE przesądził, że usługi spółki nie są transakcją ubezpieczeniową. Istotą ubezpieczenia jest bowiem zobowiązanie się ubezpieczyciela, w zamian za zapłatę składki, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy.

Takie transakcje oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Aspiro nie była ubezpieczającym, a sama likwidacja szkody to nie ubezpieczenie. Z tego powodu zwolnienie z VAT dotyczące transakcji ubezpieczeniowych nie mogło, zdaniem TSUE, znaleźć zastosowania.

NSA, oceniając polskie regulacje, widział ich sprzeczność z przepisami unijnymi oraz ze stanowiskiem TSUE. Jednak sąd jednoznacznie potwierdził, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT daje prawo do stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług likwidacji szkód jako czynności niezbędnych i właściwych dla transakcji ubezpieczeniowych. Po zniesieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne będzie zastosowanie w pełni wniosków z wyroku w sprawie Aspiro. W konsekwencji, takie usługi będą opodatkowane według podstawowej stawki VAT 23 proc.

Węższy zakres

Wnioski w pełni analogiczne do przedstawionych powyżej po 1 stycznia 2017 r. znajdą zastosowanie także do wielu innych usług, które dotychczas mogły być zwolnione z VAT jako czynności pomocnicze do zwolnionych usług finansowych.W tym kontekście warto zwrócić uwagę na usługi związane z przelewami pieniężnymi lub z przetwarzaniem płatności za pomocą kart, określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. W dyrektywie VAT mowa jest natomiast o transakcjach dotyczących przelewów (art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112).

Jeśli chodzi o polską praktykę, to warty przywołania jest wyrok NSA z 3 października 2014 r. (I FSK 1489/13). W rozstrzygnięciu tym oceniono sytuację podatnika zarządzającego systemem płatniczym i łączącym wszystkie podmioty biorące udział w procesie rozliczania i autoryzacji transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych na rzecz banków. Jego świadczenie polegało min. na przesyłaniu do banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji, przekazywaniu do banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych, i obsłudze procesów reklamacyjnych, udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych. Taką usługę NSA uznał za właściwą i niezbędną dla obsługi przelewów, co na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wystarcza do zastosowania zwolnienia.

Wydaje się, że usługi takie jak wymienione w powyższym orzeczeniu, po 1 stycznia 2017 r. nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT. Jest bowiem wątpliwe, czy można uznać, że wypełniają one istotne i specyficzne funkcje przelewu.

Do takich wniosków prowadzi lektura wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. sprawie Bookit (C-607/14). Orzeczenie to dotyczyło usługi odnoszącej się do przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej. Sporna usługa pełniła, zdaniem TSUE, ważnąrolę w procesie autoryzacji przelewu, ale sama przelewem nie była.

Trybunał podkreślił, że usługi przelewu lub usługi dotyczące płatności polegają na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcje te cechują się w szczególności tym, że powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy uczestniczącymi w nich podmiotami. Za usługę przelewu można uznać tylko takie świadczenie, które wiąże się z przejęciem odpowiedzialności za przekształcenia prawne i finansowe. Inaczej jest natomiast, gdy dane czynności mają charakter techniczny (nawet gdy bez nich przelew nie mógłby zostać zrealizowany). Trybunał dopuścił stosowanie zwolnienia co najwyżej do usług niebędących w swojej istocie przelewami, których skutkiem jest pełnienie szczególnych istotnych funkcji przelewu. Rezultatem takich usług powinno być jednak przeniesienie faktyczne lub potencjalne środków pieniężnych. Jeśli tak nie jest, to nie można zastosować zwolnienia z VAT.

Zdaniem autora

Michał Samborski, konsultant podatkowy w ECDDP sp. z o.o.

W razie wątpliwości można odwołać się do orzecznictwa TSUE

Nie ulega wątpliwości, że po 1 stycznia 2017 r. zwolnienie z VAT nie będzie dotyczyło usług likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zasadniczo, podobnie będzie z usługami polegającymi na obsłudze płatności w drodze przelewu lub za pomocą kart płatniczych. Przy ocenie możliwości stosowania zwolnienia w konkretnych przypadkach niezbędne może być odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie TSUE.