Inwestycja w farmę wiatrową na morzu a koszty podatkowe

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w celu wzniesienia oraz wykorzystywania sztucznych wysp na Morzu Bałtyckim. Rezultatem jej działania ma być inwestycja w postaci farm wiatrowych na morzu, produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii. Możliwość wznoszenia sztucznych wysp na morzu podlega regulacjom określonym w ustawie o obszarach morskich (tekst jedn. DzU z 2003 r. nr 153, poz. 1502 ze zm.). Zgodnie z treścią tych przepisów, wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych wymaga pozwolenia wydawanego przez ministra transportu, budownictwa i gospodarki morskiej (w formie decyzji, na okres 30 lat). Za udzielenie takiego pozwolenia wnoszona jest opłata w wysokości 1 proc. wartości planowanego przedsięwzięcia. Spółka zaznaczyła ponadto, że w wyniku realizacji inwestycji powstanie wiele odrębnych środków trwałych.

Zdanie spółki...

W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że koszt związany z opłatą dotyczącą pozwolenia na stworzenie sztucznych wysp na morzu poniesiony do momentu oddania środków trwałych do używania powinien zostać zaliczony do kosztu wytworzenia środków trwałych, natomiast poniesiony po tej dacie powinien być rozłożony w czasie, tj. rozliczony proporcjonalnie do końca okresu, na który zostało wydane pozwolenie.

... i organu

Izba Skarbowa w Warszawie uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe i pierwotnie w interpretacji z 30 października 2012 r. (IPPB5/423-626/12-2/AS) wskazała, że koszty opisanych opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, ponieważ nie stanowią „inwestycji" sensu stricto.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który ją uchylił w wyroku z 9 września 2013 r. (III SA/Wa 655/13), przekazując sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

Sąd przyznał w swoim stanowisku, że opłaty „za wydanie pozwolenia wiążą się bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji, a tym samym wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie – a contrario – wydatki te nie zostałyby przez spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego". Wyjaśnił podmiotom zaangażowanym w spór, że „wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego – stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego". Jednocześnie, sąd przyznał rację spółce, że „koszty pozwolenia poniesione po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt w momencie poniesienia", tj. kosztem będą opłaty rozliczane proporcjonalnie do okresu od momentu poniesienia do końca obowiązywania 30-letniego pozwolenia.

NSA po stronie przedsiębiorcy

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA, który uznał w wyroku z 1 marca 2016 r. (II FSK 3609/13) argumentację spółki i WSA za zasadną i potwierdził, że za wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego należy uznać wydatki ponoszone na opłaty za wydanie pozwolenia, gdyż odnoszą się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Ostatecznie, uwzględniając stanowisko sądu, w interpretacji z 28 lipca 2016 r. (IPPB5/423-626/12/16-5/S/AS/BC) Izba Skarbowa w Warszawie przyznała rację spółce.

Zdaniem autora

Marcin Socha, konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zarówno WSA, jak i NSA w przedmiotowej sprawie. Ponosząc wydatki na wytworzenie środka trwałego podatnik nie ogranicza się tylko i wyłącznie do jego wybudowania sensu stricto, ale także do wyposażenia danego środka trwałego w odpowiednie części, urządzenia itd., stanowiące jego techniczne elementy. Niewątpliwie, trudno sobie wyobrazić, aby możliwe było wytworzenie środka trwałego bez spełnienia wszelkich prawnych wymagań, których wykonanie jest warunkiem rozpoczęcia użytkowania składnika majątku (w tym m.in. pozwolenia, odbiory, decyzje czy licencje).

Sądy administracyjne słusznie zauważyły, że wydatki ponoszone na przystosowanie danego składnika do użytkowania (zarówno pod względem technicznym, jak i prawnym) podnoszą wartość początkową środka trwałego. Bez ich poniesienia inwestycja nie mogłaby zostać uznana za gotową do użytku, a nawet nie mogłaby się formalnie rozpocząć. Tym samym, opłaty za pozwolenie na utworzenie i wykorzystywanie sztucznych wysp stanowią jednolitą całość kosztów ponoszonych na wytworzenie środka trwałego, które później powinny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Ich rozdzielenie wydaje się zatem sztuczne i bezzasadne.

Powyższe stanowisko potwierdza przyjętą na przestrzeni lat praktykę (również organów podatkowych), zgodnie z którą nakłady inwestycyjne obejmują wszystkie wydatki poniesione na realizację inwestycji. Nie można więc zgodzić się z organem podatkowym w przedmiotowej interpretacji, że „[...] koszty opisanych opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, ponieważ nie stanowią »inwestycji« sensu stricto".