Koszty i przychody podatkowe nie zawsze są równe bilansowym

Artykuł 3 ust. 6 uor pozwala kwalifikować umowy leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi, jeśli podmiot nie przekracza dwóch z trzech wymienionych w tym przepisie limitów. Przyjęcie jednakowej kwalifikacji umów leasingu znacznie ułatwia ewidencję i ogranicza powstawanie różnic przejściowych pomiędzy wynikiem księgowym a podatkowym. Wspomniane limity wynoszą:

- 17 000 000 zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego;

- 34 000 000 zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów w roku obrotowym;

- 50 osób – średnioroczne zatrudnienie przeliczone na pełne etaty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o CIT korzystający z przedmiotu leasingu operacyjnego jako koszty uzyskania przychodów rozpoznaje raty leasingowe w pełnej ich wysokości.

Kosztami uzyskania przychodów dla leasingodawcy są wtedy koszty amortyzacji. Ponadto, do przychodów podatkowych zalicza on przychody z tytułu opłat leasingowych.

Ze względu na to, że w leasingu finansowym to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, są one dla niego kosztami uzyskania przychodów. Dodatkowo, do kosztów podatkowych zalicza on także opłaty leasingowe, jednak tylko w części odsetkowej, gdyż zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy.

Natomiast finansujący w ramach leasingu finansowego rozpoznaje jako przychody podatkowe wyłącznie część odsetkową rat leasingowych.

Przykład

W czerwcu 2015 roku spółka X podpisała umowę leasingu (jako leasingobiorca) samochodu osobowego na cztery lata. Samochód będzie wykorzystywany zarówno dla potrzeb spółki, jak i na potrzeby prywatne użytkownika. Wartość początkowa samochodu zgodnie z umową wynosi 70 000 zł. W umowie określono raty miesięczne w kwocie 1 850 zł. Stawka VAT wynosi 23 proc.

Suma rat miesięcznych: 48 miesięcy x 1 850 zł = 88 800 zł

Ewidencja księgowa

Ze względu na okres umowy trwający cztery lata, który według spółki przewyższa 75 proc. okresu użyteczności ekonomicznej samochodu, sklasyfikowała ona umowę jako leasing finansowy z punktu widzenia prawa bilansowego. Oznacza to, że spółka wykaże ten samochód jako aktywa trwałe oraz będzie go amortyzować.

Uwaga! Zgodnie z umową, wartość początkowa wynosi 70 000 zł. Jednak ze względu na wykorzystanie samochodu dla celów biznesowych i prywatnych, do wartości początkowej należy doliczyć także wartość niepodlegającego odliczeniu VAT, w wysokości odpowiadającej części kapitałowej opłat.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 5 przy spełnieniu odpowiednich warunków, w celu podziału opłat na część kapitałową i odsetkową można dla uproszczenia zastosować metodę równomierną:

(suma opłat leasingowych – wartość początkowa) = część odsetkowa

(liczba rat)

część odsetkowa = (88 800 zł – 70 000 zł) =391,67 zł

48

część kapitałowa = opłata leasingowa - część odsetkowa

część kapitałowa = 1850 zł –391,67 zł = 1458,33 zł

Wartość VAT od raty kapitałowej będzie wynosiła:

1458,33 zł x 48 miesięcy x 3 proc. = 16 099,96 zł

50 proc. x 16 099,96 zł = 8049,98 zł

W sumie samochód należy rozpoznać jako aktywa trwałe w kwocie:

70 000 zł + 8049,98 zł = 78 049,98 zł

Od tej kwoty spółka będzie dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, rozpoczynając od lipca 2015 r.

Umowa przewiduje przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po jej zakończeniu, w związku z czym okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien być analogiczny jak w przypadku podobnych środków trwałych spółki. Spółka amortyzuje samochody osobowe stawką 20 proc.

miesięczna amortyzacja=wartość początkowa środka trwałego x (roczna stawka amortyzacyjna)

( 12 miesięcy)

78 049,98 zł x 20 proc. = 1300,83 zł

00012000

Gdyby umowa leasingu nie przewidywała uzyskania przez korzystającego na moment zakończenia leasingu tytułu własności przedmiotu leasingu za dodatkową opłatą lub bez niej, to powinien on być całkowicie zamortyzowany przed zakończeniem umowy leasingu. W takiej sytuacji okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu nie może być określony jako dłuższy niż czas trwania leasingu.

Ewidencja podatkowa

Umowa leasingu nie określa, że to leasingobiorca będzie odpowiedzialny za amortyzację, więc z punktu widzenia prawa podatkowego jest to leasing operacyjny. W związku z tym, wszystkie opłaty leasingowe będą kosztem uzyskania przychodów.

W 2015 roku do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji CIT spółka zaliczy:

- opłaty leasingowe: 7 rat x 1850 zł = 12 950 zł

Natomiast z punktu widzenia prawa bilansowego w kosztach 2015 roku spółka wykaże:

- amortyzację: 1300,83 zł x 6 miesięcy = 7804,98 zł

- część odsetkową od rat leasingowych: 7 rat x 391,67 zł = 2741,69 zł

- razem: 10 546,67 zł.

Różnica pomiędzy kosztami wyliczonymi zgodnie z prawem bilansowym a kosztami uzyskania przychodów będzie podstawą do określenia wartości bilansowej i podatkowej aktywów oraz obliczenia podatku odroczonego.

WNIOSEK

Pierwszym krokiem przy zawieraniu umowy leasingu powinna być dokładna analiza tej umowy w celu jej prawidłowego sklasyfikowania z punktu widzenia prawa bilansowego i podatkowego. Umożliwi to prawidłową ewidencję księgową oraz poprawne rozlicznie podatkowe z urzędem skarbowym. Należy także pamiętać, że jeśli firma nie przekracza limitów określonych w art. 3 ust. 6 uor, to korzystnym rozwiązaniem może być przyjęcie tej samej klasyfikacji na potrzeby księgowe i podatkowe.