Według ustawy o CIT przychody wspólników z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych (w szczególności w formie dywidend) podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 proc. wypłacanej wspólnikowi kwoty udziału w zysku. Dotyczy to również sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana przez polską spółkę na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym (tzn. podmiotu, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów). W takiej sytuacji polska spółka wypłacająca dywidendę powinna pobrać 19-procentowy podatek (tzw. podatek u źródła).

Ustawa o CIT przewiduje jednak możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki na rzecz polskich lub zagranicznych spó- łek. Ze zwolnienia mogą przy tym skorzystać jedynie spółki zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i które nie korzystają tam ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Bezpośrednie powiązanie

Ustawa o CIT przewiduje jeszcze jeden warunek dla omawianego zwolnienia. Zgodnie z jej art. 22 ust. 4 pkt 3 spółka uzyskująca przychód z dywidendy może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego tylko gdy przez okres co najmniej dwóch lat posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów lub akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Co istotne, warunek bezpośredniego posiadania przez dwa lata udziałów lub akcji może być spełniony również po wypłacie dywidendy. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, to spółka otrzymująca dywidendę będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami.

PRZYKŁAD

Spółka A posiada 100 proc. udziałów w spółce B. Spółka A sprzedaje 100 proc. udziałów w spółce B na rzecz spółki C przed upływem dwuletniego terminu wymaganego dla zwolnienia z podatku dochodowego dywidendy wypłaconej przez spółkę B na rzecz spółki A.

W związku z tym spółka A utraci prawo do zwolnienia i będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami.

Wskazany wyżej warunek dwuletniego powiązania kapitałowego budzi w praktyce obrotu gospodarczego wiele wątpliwości. Co prawda nie dotyczy to sytuacji, gdy przed upływem okresu dwóch lat nastąpi sprzedaż akcji lub udziałów spółki wypłacającej dywidendę. Takie zdarzenie z pewnością doprowadzi do utraty zwolnienia. Jednak literalna wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT mogłaby prowadzić do wniosku, że również przekształcenia właścicielskie (np. łączenie spółek) będą skutkowały przerwaniem bezpośredniej więzi właścicielskiej, o której mowa w tym przepisie. Przy takiej wykładni jakiekolwiek przekształcenia właścicielskiego w spółce otrzymującej lub wypłacającej dywidendę skutkowałyby utratą zwolnienia.

Przykładem takiego przekształcenia właścicielskiego mogłoby być połączenie poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej dwóch spółek-córek wypłacających dywidendę na rzecz spółki-matki. W następstwie takiego przekształcenia łączące się spółki zostają rozwiązane, natomiast nowo zawiązana spółka przejmuje ich prawa i obowiązki. Powstaje więc wątpliwość: czy w takim scenariuszu zostaje zachowany warunek bezpośredniego powiązania kapitałowego? W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie spółka-matka byłaby zobowiązana do zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami. Podobne pytanie należałoby zadać w scenariuszu połączenia przez przejęcie otrzymującej dywidendę spółki-matki z inną spółką kapitałową. Także w tym przypadku przejęta spółka zostaje rozwiązana, zaś spółka przejmująca wstępuje w jej prawa i obowiązki.

Sukcesja uniwersalna rozwiewa wątpliwości

W przeszłości organy podatkowe, kierując się literalną wykładnią przepisów ustawy o CIT, rozstrzygały o utracie omawianego zwolnienia w przypadku przekształceń właścicielskich z udziałem spółek wypłacających lub otrzymujących dywidendę. Zdaniem organów podatkowych posiadanie udziałów w spółkach przed zmianami właścicielskimi nie było równoznaczne z posiadaniem udziałów w spółkach po przeprowadzeniu przekształcenia. Organy wskazywały przy tym, że restrukturyzacja spółek w żaden sposób nie modyfikowała postanowień art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, a na podstawie tego przepisu przesłanki zwolnienia należało oceniać w stosunku do konkretnych spółek, które wypłaciły lub otrzymały dywidendę.

Orzecznictwo sądów administracyjnych odrzuciło jednak to niekorzystne dla przedsiębiorców podejście. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny wydał 25 listopada 2015 roku dwa wyroki (II FSK 2458/13 oraz II FSK 2929/13), w których uznał, że przejęcie przez jedną ze spółek-córek innych spółek zależnych wypłacających dywidendę na rzecz spółki-matki nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku od dywidendy. Nie miało przy tym znaczenia, że zmiana właścicielska nastąpiłaby przed upływem dwóch lat od wypłaty dywidendy. NSA, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 2516/12) uznał, że zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, które podlega sukcesji uniwersalnej na gruncie art. 93 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). W związku z tym następca prawny (tj. spółka przejmująca inne spółki-córki) wstąpi w sytuację spółek przejętych, co będzie oznaczało kontynowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu dla zwolnienia z podatku dywidend wypłaconych przez przejęte spółki. W konsekwencji, spółka-matka będzie mogła wciąż korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanych uprzednio dywidend. Podobnie NSA orzekł w sprawie dotyczącej połączenia przez przejęcie spółki-matki otrzymującej dywidendę zwolnioną z opodatkowania (wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/1).

PRZYKŁAD

Polska spółka A posiada 100 proc. udziałów w holenderskiej spółce B. Z kolei spółka B posiada przez okres ponad dwóch lat 100 proc. udziałów w innej polskiej spółce - spółce C. Planowana jest restrukturyzacja grupy – spółka A połączy się przez przejęcie ze spółką B.

W tym scenariuszu spółka A będzie uprawniona do uwzględnienia ponad dwuletniego okresu posiadania przez przejętą spółkę B udziału w spółce C na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia z podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej przez spółkę C na rzecz spółki A.

PRZYKŁAD

Spółka A posiada 100 proc. udziałów w kapitale każdej z czterech spółek holdingowych: B1, B2, B3, B4. Każda ze spółek holdingowych otrzymuje dywidendy od powiązanych kapitałowo (100 proc. udziałów) spółek celowych (odpowiednio: B1 z C1, B2 z C2, B3 z C3, a B4 z C4). Spółka A planuje uprościć strukturę grupy kapitałowej – spółka B1 połączy się przez przejęcie z pozostałymi spółkami holdingowymi, tj. B2, B3, B4.

Po przeprowadzeniu transakcji spółka B1 będzie mogła – na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia z podatku dochodowego od dywidendy – uwzględnić okres posiadania udziałów w kapitale spółek celowych C2, C3, C4 przez przejęte spółki B2, B3 i B4.

Również po podziale

Łączenie się spółek nie jest jedyną kategorią przekształcenia właścicielskiego, dla której ordynacja podatkowa przewiduje skutek w postaci sukcesji uniwersalnej. Zgodnie z art. 93c o.p. identycznym skutkiem objęty jest podział spółki kapitałowej pod warunkiem, że przejmowany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na podstawie tego przepisu WSA we Wrocławiu orzekł w wyroku zź15 lipca 2014 r. (I SA/Wr 1493/ 14), że zasady sukcesji uniwersalnej w przypadku podziału znajdą zastosowanie również do prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od dywidendy.

W rozpatrywanym przez WSA we Wrocławiu stanie faktycznym podatnik (spółka akcyjna) utworzył w ramach swojej struktury wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następnie podatnik nabył do majątku tej jednostki pakiet większościowy akcji w kapitale innej spółki akcyjnej. Nabyta spółka akcyjna wypłaciła dywidendę, m.in na rzecz podatnika. Następnie wspólnicy podatnika zaczęli rozważać podział tej spółki polegający na tym, że wspomniana zorganizowana część przedsiębiorstwa zostałaby objęta planem podziału i przeniesiona – w wyniku podziału przez wydzielenie – do odrębnej spółki kapitałowej.

Powstała jednak wątpliwość, czy – w przypadku, gdy podział nastąpi przed upływem okresu dwóch lat od wypłaty dywidendy – podatnik zachowa prawo do zwolnienia z podatku dochodowego. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej odmówił podatnikowi prawa do zwolnienia, odwołując się do literalnej interpretacji sformułowania „udział bezpośredni". Jednak WSA we Wrocławiu odrzucił argumentację organu wskazując, że ordynacja podatkowa przewiduje w przypadku podziału, w tym przez wydzielenie, skutek w formie sukcesji uniwersalnej. W związku z tym spółka powstała w następstwie podziału będzie mogła kontynuować bieg terminu dla zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego jako terminu nieprzerwanego, mimo przeprowadzenia podziału. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu uznał, że podatnik nie utracił prawa do zwolnienia.

PRZYKŁAD

Spółka A nabyła 100 proc. udziałów w spółce B i następnie otrzymała dywidendę wypłaconą przez spółkę B. Przed upływem dwóch lat od wypłaty dywidendy wspólnicy spółki A przeprowadzili jej podział. W następstwie podziału spółka C przejęła część majątku dzielonej spółki niestanowiącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły również udziały spółki B.

W tym scenariuszu nie znajdzie zastosowania sukcesja uniwersalna na gruncie ordynacji podatkowej, ponieważ majątek przejmowany na skutek podziału nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W związku z tym spółka A utraci prawo do zwolnienia i będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami.

Sprawa nie jest jeszcze przesądzona

Mimo obszernego orzecznictwa, kwestia wpływu przekształceń właścicielskich na prawo do zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego nie została jeszcze całkowicie wyjaśniona. Przykładowo omówiony wyżej wyrok WSA we Wrocławiu dotyczący skutków podziału przez wydzielenie jest nieprawomocny i ostatnie słowo w tej sprawie będzie należało do NSA. Wątpliwości mogą też dotyczyć skutków połączenia, jeśli łączącymi się podmiotami są spółka wypłacająca dywidendę i spółka, która ją otrzymała. W wydanej niedawno interpretacji IPPB3/4510-893/15-2/JBB z 20 stycznia 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że w takim scenariuszu prawo do zwolnienia dywidendy zostanie utracone, ponieważ w następstwie połączenia udziały uprawniające do otrzymania dywidendy przestaną istnieć. Niestety, na rozstrzygnięcie tej kwestii przez sądy administracyjne będziemy jeszcze musieli poczekać, ponieważ interpretacja nie została zaskarżona przez podatnika.

Wojciech Gadzała

podstawa prawna: art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

podstawa prawna: art. 93-93c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

Zdaniem autora

Wojciech Gadzała, prawnik z Taxways Sp. z o.o.

Wykładnia przepisów nie powinna utrudniać konsolidacji spółek

Dzięki przyjęciu, że zwolnienie z podatku dochodowego jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji uniwersalnej, sądy administracyjne zapobiegają usztywnieniu obrotu gospodarczego.

Zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych podmiotom powiązanym kapitałowo zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego na skutek implementacji dyrektywy nr 90/435/EWG. Zgodnie z preambułą tej dyrektywy wprowadzenie omawianego zwolnienia miało na celu poprawę efektywności wspólnego rynku poprzez usprawnienie konsolidacji spółek i stworzenie warunków dla powstawania grup kapitałowych.

Mając na uwadze cele dyrektywy nr 90/435/EWG wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie powinna zatem prowadzić do zakazu przekształceń właścicielskich. Przyjęcie stanowiska przeciwnego miałoby negatywne konsekwencje dla obrotu gospodarczego. Przedsiębiorcy musieliby wybierać pomiędzy skorzystaniem ze zwolnienia a możliwością dokonywania przekształceń właścicielskich. W praktyce więc taka wykładnia zniweczyłaby cel omawianego zwolnienia – zamiast ułatwiać konsolidacje spółek, czyniłaby je zbyt ryzykownymi.