Przemyt papierosów należy zakwalifikować jako bezprawny przywóz towaru akcyzowego (art. 63 par. 2 kodeksu karnego skarbowego; dalej: k.k.s.). Przestępstwo to polega na sprowadzeniu na terytorium kraju wyrobów akcyzowych bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy.

Osoba taka dopuszcza się również przemytu celnego (art. 86 par. 1 k.k.s.). Ten czyn zabroniony polega na przywiezieniu z zagranicy towaru bez jego przedstawienia organowi celnemu lub zgłoszenia celnego. Dochodzi tu do narażenia na uszczuplenie należności celnej.

Pojawiają się jednak wątpliwości czy fakt przemytu spowoduje również odpowiedzialność z art. 54 k.k.s. Ten czyn zabroniony przewiduje odpowiedzialność podatnika za narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania.

Kto jest podatnikiem

Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, na której ciąży obowiązek podatkowy wynikający z ustawy podatkowej (art. 7 o.p.). Tak też definiuje podatnika kodeks karny skarbowy (art. 53 par. 30 k.k.s.).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu – np. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Nie ma przy tym znaczenia cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem jest więc osoba określona czynnością podlegającą opodatkowaniu. Co ważne, czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy spełniają wymogi prawa np. prowadzenie handlu bez zezwolenia, o czym przesądza art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnikiem akcyzy jest z kolei osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy ustawodawca odnosi do czynności, np. importu wyrobów tytoniowych, a także do stanu faktycznego. Nie odnosi go natomiast do tego czy czynności te są legalne.

Przemytnik importujący papierosy jest zatem podatnikiem tak w zakresie akcyzy, jak i VAT. Przy takiej wykładni obowiązujących przepisów pojawiają się jednak poważne wątpliwości. Przecież art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Państwo nie powinno bowiem czerpać korzyści z czynności sprzecznych z prawem. Tak przynajmniej założył ustawodawca.

Liczą się skutki faktyczne, a nie prawne

Skoro więc przemytnik dokonał czynności zakazanych przez prawo, będących przestępstwem, to dlaczego państwo chce go obłożyć obowiązkiem zapłaty daniny?

Bezsprzecznie przemyt papierosów, bez uiszczenia należnych danin publicznoprawnych, nie jest dozwolony przez prawo. Obrót tymi wyrobami nie jest jednak przez prawo polskie zabroniony bezwzględnie. Obrót papierosami jest przecież dopuszczalny. Oczywiście pod warunkiem spełnienia wymagań wskazanych w przepisach.

Jednak według prawa europejskiego ocena podatkowa zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług, została oderwana od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Podnosi się, że na gruncie podatkowym decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Aby więc uznać, że czynność doszła do skutku, bierze się pod uwagę nie prawny, ale ekonomiczny aspekt transakcji. Dlatego czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego, będzie uznana za wykonaną skutecznie według ustaw o VAT i o akcyzie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada neutralności podatkowej, jak również potrzeba ochrony konkurencji, wymagają opodatkowania czynności nielegalnych, jeżeli konkurują one z transakcjami legalnymi. Nie chodzi tutaj o możliwość ich późniejszej legalizacji, w sytuacji gdy towar stał się nielegalny wskutek niewywiązania się przez przewożącą go osobę z zobowiązań podatkowych. W orzeczeniach TSUE podnoszono, że towar akcyzowy importowany jako kontrabanda z państwa pozostającego poza Wspólnotą nie jest towarem, którego sprzedaż jest zakazana, ze względu na jego charakter lub szczególne cechy. Towar taki nie może być także uznany za produkt pozostający poza powszechnym obrotem gospodarczym. Możliwa jest przecież konkurencja pomiędzy tym towarem pochodzącym z przemytu, a towarem uzyskanym i sprzedawanym legalnie. Ostatecznie to legalny rynek jest właśnie celem produktów pochodzących z przemytu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98).

Skoro przemytnik nie ujawnił, że dokonany został import np. papierosów, które powinny być przedmiotem opodatkowania akcyzą oraz obowiązkiem uiszczenia cła i VAT, i nie dokonał zgłoszenia celnego, to działał w celu uchylenia się od opodatkowania. Działanie takie powoduje z kolei skutek w postaci narażenia VAT i akcyzy na uszczuplenie.

Preferencje wykluczone

Towar przemytnika niejako konkuruje na wolnym rynku z papierosami legalnymi. Niepodleganie pod zapisy ustawy o VAT czy o akcyzie przez przemytnika byłoby zaburzeniem konkurencji. Doprowadziłoby to do paradoksu, że działalność prawidłowa i legalna nie byłaby konkurencyjna wobec działalności nielegalnej.

Jednoznacznie należy zatem uznać, że przemytnik odpowiada za narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego i VAT, poprzez nieujawnienie faktu importu (przemytu) papierosów.

W konsekwencji przemytnik poniesie również odpowiedzialność karną z art. 54 k.k.s za uszczuplenie danin publicznych wynikających z opodatkowania nielegalnego zachowania w postaci przemytu >patrz ramka na str. >D3.

Autor jest prokuratorem Departamentu do Spraw Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Krajowej

podstawa prawna: ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. DzU z 2013 r., poz. 186 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 752 ze zm.)

Kiedy nielegalne czynności nie będą opodatkowane

Nielegalne czynności nie będą podlegały opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie występuje żadna możliwa konkurencja pomiędzy sektorem nielegalnym a legalnie podejmowanymi czynnościami. Niewątpliwie nie ma żadnego sektora legalnego, jeżeli chodzi np. o handel narkotykami czy organami ludzkimi. Wówczas takie nielegalne czynności będą wykluczone z opodatkowania.

Jakie kary grożą przemytnikowi

Za popełnienie przestępstwa z art. 54 kodeksu karnego skarbowego grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych, kara pozbawienia wolności w wymiarze od pięciu dni do pięciu lat albo obie te kary łącznie. Zgodnie z art. 54 ust. 2 k.k.s., jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, to sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Jeżeli natomiast kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, to – zgodnie z art. 54 ust. 3 k.k.s. – sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności. Obecnie minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi 1850 zł.