Od 1 stycznia 2021 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 11o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), nakładający na podatników – w określonych przypadkach – obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji realizowanych z kontrahentem „nierajowym”, jeżeli rzeczywisty właściciel jest tzw. podmiotem rajowym.
Weryfikacja transakcji
Art. 11o ust. 1a ustawy o CIT stanowi o obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku dokonywania transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel jest „podmiotem rajowym”, a wartość tej transakcji za rok podatkowy/obrotowy, przekracza 500 tys. zł.
Jakiego rodzaju transakcje wchodzą w zakres tego przepisu – czy podatnik może ograniczyć się zasadniczo do transakcji zakupowych, czy powinien analizą objąć także transakcje sprzedażowe? W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej brzmienie art. 11o ustawy o CIT ustawodawca wyjaśnia, że „zrezygnowano z niezdefiniowanego pojęcia dokonywania »bezpośrednio lub pośrednio« zapłaty należności na rzecz tzw. »podmiotu rajowego«, które budziło wątpliwości interpretacyjne. Użycie pojęcia »rzeczywisty właściciel« (beneficial owner) zdefiniowanego ustawowo oraz mającego oparcie w bogatym dorobku doktryny będzie rozwiązaniem mniej wątpliwym interpretacyjnie”. Może to sugerować, że dokonując wykładni powołanego przepisu powinniśmy nadal ograniczać się do transakcji, w ramach których podatnik dokonuje „zapłaty należności”, a więc transakcji zakupowych/kosztowych. Potwierdzenie takiego stanowiska odnajdujemy w treści Interpretacji ogólnej nr DCT2.8203.2.2021 ministra finansów z 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, gdzie czytamy, że „dla transakcji, o których mowa w art. 23za ust. 1a ustawy o PIT i art. 11o ust. 1a ustawy o CIT, co do zasady wystąpi jedynie badanie strony kosztowej, gdyż tylko takie transakcje skutkują powstaniem należności, dla której można ustalać rzeczywistego właściciela”. Podobne stanowisko wybrzmiewa z opublikowanego przez Ministra Finansów projektu objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 21 grudnia 2021 r. nr 5: Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tzw. pośrednich transakcji rajowych, o którym mowa w art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1a i 1b ustawy o PIT. W pkt 10 czytamy: „Użycie w art. 11o ust. 1a ustawy o CIT zdefiniowanego w ustawie pojęcia rzeczywistego właściciela wpływa na zakres transakcji objętych obowiązkiem dokumentacyjnym. Weryfikacji pod kątem powstania obowiązku z art. 11o ust. 1a ustawy o CIT podlegają transakcje związane z uregulowaniem należności drugiej strony transakcji (zwane dalej: „transakcjami zakupowymi”). Dotyczy to transakcji zakupowych z perspektywy podatnika, czyli takich, w których nabywa on towary lub usługi jako związane z transferem należności do drugiej strony transakcji”.
Domniemanie ustawowe
Dla podatników istotne znaczenie ma również okoliczność, że omawiany przepis w ust. 1b wprowadza domniemanie, że rzeczywisty właściciel ma rezydencję rajową (zamieszkanie, siedziba lub zarząd), jeżeli tylko druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym (istotnych materialnie) rozliczeń z podmiotem rajowym. Co ważne, przepis art. 11o ust. 1a–1b ustawy o CIT nakłada na podatnika ustawowy obowiązek dochowania należytej staranności przy ustalaniu okoliczności w zakresie określenia rezydencji rzeczywistego właściciela, jak i dokonywania wspomnianych rozliczeń z „podmiotem rajowym”.
Zdaniem MF sposobem na dochowanie należytej staranności przy ustalaniu przesłanek powstania obowiązku wystarczające jest pozyskanie przez podatnika oświadczenia od drugiej strony transakcji (niepowiązanej), z którego wynika, że jest ona rzeczywistym właścicielem w ramach realizowanej z podatnikiem transakcji (z pewnymi zastrzeżeniami)/dokonuje istotnych materialnie rozliczeń z „podmiotem rajowym” (lub podmiotami), związanych z transakcjami zakupowymi.
Zdaniem MF wyrażonym w projekcie objaśnień podatnik powinien sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych, w sytuacji gdy wie lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien wiedzieć (na podstawie danych mu dostępnych), że dla dokonywanej przez niego transakcji rzeczywistym właścicielem jest „podmiot rajowy” lub gdy druga strona transakcji dokonuje istotnych wartościowo rozliczeń z „podmiotem rajowym”. Jednocześnie jeżeli podatnik ustali, dochowując należytej staranności, że druga strona transakcji nie dokonuje rozliczeń z „podmiotem rajowym”, to podatnik nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji.
Brak należytej staranności
Domniemanie ustawowe oraz obowiązek dochowania należytej staranności na okoliczność ustalenia rzeczywistego właściciela i jego rezydencji podatkowej czy faktu dokonywania przez kontrahenta rozliczeń z „podmiotem rajowym”, zostało przez ustawodawcę wprowadzone celem faktycznego zobligowania podatnika do weryfikacji przesłanek objętych ww. przepisami, pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej z tytułu niedopełnienia obowiązków w zakresie cen transferowych. Podjęte przez podatnika starania mają bowiem służyć ocenie, czy ma on obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i kolejno oświadczenia o tym fakcie właściwemu organowi oraz zaraportowania szczegółowych danych w ramach informacji TPR.
Regulacje karnoskarbowe przewidują dotkliwe kary za niedochowanie obowiązków w zakresie cen transferowych (art. 56c, art. 80e k.k.s.). Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami niedopełnienie ustawowych obowiązków podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych, a więc aktualnie kara grzywny może wynieść prawie 29 mln zł (przy maks. stawce dziennej wynoszącej 40 132 zł).
Autorka jest doradcą podatkowym, dyrektorem działu cen transferowych w TAXEO Komorniczak i Wspólnicy sp.k.