Podatnik jest współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się lokale stanowiące odrębny przedmiot własności o charakterze mieszkaniowym. Budynek wraz z lokalami jest wynajmowany osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Najemca zorganizował w wynajętym budynku bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Wynajmujący podkreślił, że sam jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie spółki cywilnej. Jednak wynajmowaną nieruchomość rozlicza jako tzw. najem prywatny, poza prowadzoną działalnością.
Podatnik postanowił się upewnić, czy taka umowa podlega zwolnieniu z VAT jako wynajem na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Sam uważał, że wynajem nieruchomości lokalowych o charakterze mieszkalnym, przeznaczonych przez najemcę na cele mieszkalne uczniów w ramach prowadzonej bursy, korzysta ze zwolnienia.
Innego zdania byli urzędnicy. Po szczegółowej analizie przepisu i stanu faktycznego stwierdzili, że najemca, który w wynajmowanej od wnioskodawcy nieruchomości zorganizował bursę szkolną, nie świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz uczniów. Są to usługi zakwaterowania uczniów na podstawie umów zwartych ze szkołami. Usługi te co prawda również mogą korzystać ze zwolnienia, jednak nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W tej sytuacji wynajmujący nie spełnia przesłanek do zastosowania tego zwolnienia, gdyż usługa nie jest wynajmem nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Tego stanowiska nie potwierdził jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Przypomniał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia następujących trzech przesłanek, tj.:
- świadczenia usługi na własny rachunek,
- charakteru mieszkalnego nieruchomości oraz
- mieszkaniowego celu najmu lub dzierżawy.
Sąd zauważył, że skarżący – jako współwłaściciel nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny – wynajmuje lokal mieszkalny we własnym imieniu i na własny rachunek. Zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego z osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący rozlicza najem jako tzw. najem prywatny, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe – cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Organ powinien przyjąć te okoliczności za podstawę ocenianego stanu faktycznego. Zdaniem WSA skarżący wypełnia warunki skorzystania ze zwolnienia. To, że w budynku mieszkalnym najemca zorganizował bursę szkolną, nie niweczy celu mieszkaniowego najmu i mieszkalnego charakteru nieruchomości. A te okoliczności warunkują zwolnienie.
Jeżeli zatem na podstawie umowy strona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, a ten na podstawie umowy w ramach prowadzenia bursy wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami, także dla celów mieszkalnych, są spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe).
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 marca 2016 r. (I SA/Kr 238/16).
Komentarz eksperta
Mirosław Siwiński, radca prawny i doradca podatkowy w kancelarii prof. W. Modzelewskiego
WSA słusznie uchylił interpretację organu podatkowego, i to z przyczyn materialnych, wyrażając ważny przy tym pogląd, że nawet fakt dalszego podnajmu lokali na bursy nie neguje mieszkalnego charakteru wynajmu przez właściciela, gdyż „zostają spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe)". Tym samym sąd zakwestionował popularną wśród organów teorię, że dalsza umowa (podnajem) neguje cel tego zwolnienia. Podstawą tej teorii jest fakt, że dochodzi do dalszej odsprzedaży usługi przez najemcę, który nie jest jej konsumentem. Mimo to teza sądu wydaje się słuszna zarówno ze względu na zasadę odsprzedaży usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), jak i treść samego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Skoro bowiem przepis ten nie warunkuje zastosowania zwolnienia od świadczenia bezpośrednio na rzecz konsumenta takiej usługi (osoby realizującej „cel mieszkaniowy"), to nie można takiego warunku wprowadzać i możliwe jest swoiste refakturowanie. Organy zbyt często zapominają, że zasada ścisłego czytania zwolnień, na którą powołano się w tej interpretacji, oznacza również niewprowadzanie wprost zapisanych warunków ich stosowania. Ponadto sąd słusznie zauważył, że mimo wystąpienia dalszych etapów obrotu świadczenia usługi cel mieszkaniowych jest realizowany. Zanegował tym samym kuriozalną tezę interpretacji, że wynajem na bursy niweczy te cele.
