W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie prawa majątkowe są wartościami niematerialnymi i prawnymi (WNiP). W przepisach ustawy o CIT brak jest jednak regulacji odnoszących się do tzw. ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych. Funkcjonujący w tym zakresie art. 16g ust. 13 odnosi się bowiem wyłącznie do wydatków na ulepszenie środka trwałego, co oznacza, że WNiP nie podlegają ulepszeniu. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w aktualnym stanowisku organów podatkowych – przykładowo w interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2015 r. (ILPB4/423-497/14-4/ds.) oraz z 25 czerwca 2015 r. (ILPB4/4510-1-132/15-2/MC).

Dwie sytuacje

Na potrzeby odpowiedniej kwalifikacji wydatków poniesionych tytułem „ulepszenia" WNiP należy rozróżnić dwie sytuacje:

1) poniesienie nakładów na już posiadaną WNiP w ramach wcześniej przeniesionych praw autorskich – w związku z tym wartość tego nakładu powinna na zasadach ogólnych zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów;

2) poniesienie wydatku w związku z nabyciem nowych praw autorskich – będzie to wówczas oddzielna WNiP, którą należy osobno rozpoznać i poddać amortyzacji.

Odrębna ochrona

O tym, ile wartości niematerialnych i prawnych powstaje w wyniku nabycia przez podatnika praw autorskich do utworu, decyduje de facto liczba utworów, które przy tym powstały. Zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim (w szczególności art. 1) każdy odrębny utwór podlega niezależnej ochronie. Co za tym idzie podmiot, chcąc korzystać z takiego utworu, musi każdorazowo nabyć autorskie prawa majątkowe lub uzyskać licencję. Fakt, iż usługi te będą mogły być dostarczane przez jeden podmiot i pośrednio lub bezpośrednio dotyczyć tego samego utworu, nie powinien mieć żadnego znaczenia. O liczbie utworów (oraz o liczbie powstałych wartości niematerialnych i prawnych) powinny decydować okoliczności obiektywne, odnoszące się do samego utworu. Nie mają natomiast znaczenia kryteria podmiotowe (kto wykonał te utwory) czy czasowe (w jakim czasie zostały wykonane). Takie stanowisko wyraziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 stycznia 2015 r. (ILPB4/423-497/14-4/DS).

Jeżeli zatem „ulepszone" utwory:

- będą stanowić odrębne elementy lub będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, lub spełniać odmienne funkcje, oraz

- przepisy ustawy o prawie autorskim pozwalają kwalifikować je jako odrębne utwory oraz ich sprzedawca będzie przenosić majątkowe prawa autorskie do każdego utworu oddzielnie,

to podatnik będzie musiał traktować te prawa jako odrębne wartości niematerialne i prawne. Potwierdzają to interpretacje indywidualne Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2015 r. (ILPB4/423-497/14-4/DS) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. (IPPB5/423-599/14-2/IŚ). Jeżeli więc poniesione przez podatnika wydatki na „ulepszenie" WNiP wiążą się z nabyciem nowego majątkowego prawa autorskiego, to wydatki te należy uznać za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Przykład

Podatnik poniósł koszty aktualizacji spotu reklamowego promującego działalność przedsiębiorcy, obejmujące dokręcenie dodatkowych scen. Spot już wcześniej powstał i został zakwalifikowany przez podatnika jako WNiP. W związku z jego aktualizacją na podatnika zostały przeniesione prawa autorskie do nowej jego wersji. W przedstawionej sytuacji podatnik nabył nowy utwór, który będzie podlegać amortyzacji jako WNiP (oddzielnie od pierwotnej wersji filmu stanowiącej odrębną WNiP).

Pośredni związek z przychodem

Gdy natomiast poniesione przez podatnika wydatki na „ulepszenie" WNiP nie wiążą się z nabyciem nowego majątkowego prawa autorskiego, podatnik powinien wszystkie koszty związane z nabyciem „ulepszeń" utworu uznać za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które będą potrącalne w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Jeżeli bowiem w wyniku „ulepszenia" WNiP nie powstaje nowy utwór w rozumieniu prawa autorskiego, to nie może być również mowy o przeniesieniu na podatnika jakichkolwiek praw autorskich. W takiej sytuacji brak jest podstaw, aby uznać rezultaty świadczonej usługi polegającej na „ulepszeniu" utworu za odrębną WNiP podlegającą amortyzacji (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2015 r., ILPB4/4510-1-132/15-2/MC).

Przykład

Podatnik poniósł koszty usługi polegającej na retuszu zdjęcia wykorzystywanego w katalogach reklamowych podatnika, które jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego zostało już uprzednio przez podatnika nabyte i zakwalifikowane jako WNiP. Zdjęcie po wprowadzonych zmianach nie stanowiło jednak odrębnego utworu, a co za tym idzie nie nastąpiło przeniesienie praw autorskich. Mając zatem na uwadze, że nie można w omawianej sytuacji mówić o odrębnej WNiP, a art. 16g ust. 13 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do wydatków na ulepszenie środka trwałego, podatnik powinien wszystkie koszty związane z retuszem zdjęcia uznać za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Autor jest kierownikiem zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP sp. z o.o.

Utwór to utrwalony przejaw działalności twórczej

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego artykułu precyzuje poszczególne kategorie utworów, przy czym należy podkreślić, że wyliczenie to ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący. Ponadto warto zauważyć, że opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego (art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Mimo że w przepisie tym mowa jest o opracowaniu „cudzego" utworu, to właściwe jest dopuszczenie możliwości opracowania również własnego utworu (tzw. autoopracowanie) w przypadku przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (pierwotnego) na inny podmiot (por. D. Flisak, [w:] M. Bukowski, „Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz", LEX 2015).

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl