Koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w S.K.A. otrzymanych po przekształceniu spółki cywilnej

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. (II FSK 800/14).

Stan faktyczny

Z wnioskiem o interpretację wystąpił wspólnik spółki cywilnej. Spółka ma trzech wspólników prowadzących działalność na podstawie osobnych wpisów w ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka cywilna prowadzi działalność jako kreatywna agencja reklamowa. Swoim klientom oferuje szeroki zakres usług związanych z reklamą i promocją. Główną wartość przedsiębiorstwa generuje zespół osób realizujących projekty. Najistotniejszymi elementami tworzącymi wartość przedsiębiorstwa oraz potencjał do generowania przyszłych przepływów pieniężnych są: kreatywność, doświadczenie, umiejętność wykorzystania odpowiednich narzędzi, jakość realizowanych usług oraz efekty wymyślonych akcji promocyjnych klientów. Istotną wartością jest także pozycja rynkowa i uznanie w branży, jakie spółce cywilnej udało się wypracować dzięki referencjom i rekomendacjom od klientów.

Wnioskodawca podał, że w związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę cywilną w komandytowo-akcyjną (S.K.A.). Chciał potwierdzenia, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w handlową następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej z pełną sukcesją prawno-podatkową. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności. Wnioskodawca chciał wiedzieć, w jaki sposób ma ustalić koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w S.K.A.

Fiskus odpowiedział, że w opisanym przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej. Nie będzie nimi natomiast wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Rozstrzygnięcie

Wnioskodawca zaskarżył interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ją uchylił. Zgodził się z fiskusem, że przekształcenie spółki cywilnej w komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Jednak nie podzielił jego stanowiska, że przy zbyciu akcji konsekwencją tej sukcesji ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej.

Ostatecznie stanowisko korzystne dla podatnika potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej spółka cywilna nie będzie już istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, już się zdezaktualizowała. Znaczenie prawne i faktyczne ma bowiem wartość majątku spółki cywilnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia.

Sąd podkreślił, że wydatki na objęcie akcji w S.K.A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte.

W ocenie NSA nie można zapominać, że sukcesja dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się akcjonariuszami spółki przekształconej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków.

W konsekwencji również on za błędne uznał stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w S.K.A. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w tej spółce.

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Marta Ziarko, doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii BZK Legal & Tax w Warszawie

Spór w tej sprawie dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w s.k.a. Organ podatkowy uznał, że takie przekształcenie nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, dlatego – jego zdaniem – kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w s.k.a. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w dniu zbycia akcji s.k.a. jej poprzedniczka – spółka cywilna – nie będzie istniała, więc wartość wkładów, jakie posiadali jej wspólnicy, nie ma znaczenia. Cały majątek spółki cywilnej stanie się majątkiem s.k.a., a w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do s.k.a. aportu, gdyż nie powstanie nowy podmiot, do którego aport mógłby zostać wniesiony. Spółka komandytowo-akcyjna stanie się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce cywilnej. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności ze spółki cywilnej na s.k.a. Przekształcenie spółki cywilnej w s.k.a. wymaga sporządzenia planu przekształcenia, zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych). Podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w s.k.a. będzie zatem wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a nie wartość wkładów, jakie posiadali jej wspólnicy.