Przedawnienie wierzytelności a odpisy aktualizujące

Spółka wystąpiła o potwierdzenie stanowiska w zakresie możliwości rozliczenia w kosztach przedawnionych wierzytelności. Zauważyła, że określone w ustawie o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, której nieściągalność uprawdopodobniono, są kosztem podatkowym od tej jej części, która była zaliczona do przychodów należnych. Zdaniem firmy przedawnienie wierzytelności objętej odpisem aktualizującym nie ma żadnego znaczenia prawnego dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Tym samym możliwe jest ujęcie w kosztach odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, po właściwym uprawdopodobnieniu jej nieściągalności.

Firma tłumaczyła, że ustawa o CIT zawiera wyłącznie dwie przesłanki, których kumulatywne spełnienie pozwala zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności do kosztów. W szczególności przesłanką uniemożliwiającą zaliczenie odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów nie jest ich ewentualne przedawnienie.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Zauważył, że o możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonyc przez podatników decydują przepisy ustawy o CIT. Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Kosztem są jednak odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Urzędnicy zauważyli, że wierzytelność spółki była przedawniona. A w ich ocenie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie uległy przedawnieniu. W art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od tego, czy nie uległy one przedawnieniu. Jednak dał temu wyraz w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

WSA w Szczecinie przyznał rację fiskusowi. Zgodził się, że wierzytelność będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. A skoro tak, to tym bardziej „przejściowy" odpis aktualizujący utworzony na przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Po analizie spornych regulacji sąd zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych. Dlatego równowartość odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność, na którą utworzono ten odpis, przedawniła się, powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Tym bardziej że przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. I choć w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów od przedawnienia, to rację ma fiskus, że dał on temu wyraz w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Skoro wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu, to logiczną konsekwencją tego jest brak możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innej regulacji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 lutego 2016 r. (I SA/Sz 1355/15).

Komentarz eksperta

Kateryna Simonova, ekspert w zespole międzynarodowego prawa podatkowego w KPMG w Polsce

W komentowanym wyroku sąd administracyjny doszedł do wniosku, że gdy wierzytelność uległa przedawnieniu, odpisy aktualizujące jej wartość nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Taka teza była już pośrednio wyrażana w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 30 listopada 2012 r. (II FSK 1433/12) oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 15 października 2013 r. (III SA/Wa 799/13) i z 14 maja 2009 r. (III SA/Wa 3323/08).

Dodatkowo, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przedawnienie wierzytelności wpływa także na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z innych tytułów (np. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2011 r., III SA/Wa 2639/11).

Należy wskazać, że linia orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Przykładowo WSA w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 23 lutego 2016 r. (I SA/Kr 47/16) stwierdził, że przedawnienie wierzytelności nie wpływa na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności umorzonych czy też straty powstałej ze zbycia wierzytelności. W ustnym uzasadnieniu wyroku wskazano, że podział na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione w zakresie stosowania ww. przepisów jest nieuzasadniony, bo w tych regulacjach ustawodawca nie wskazał, że powinny być one stosowane z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Po przeniesieniu tych wniosków do sytuacji z komentowanego wyroku powstaje pytanie, czy takie różnicowanie jest uzasadnione w przypadku odpisów aktualizujących.

Sądy administracyjne argumentują swoje stanowisko niedopuszczalnością „przerzucenia" części kosztu przedawnionych wierzytelności na Skarb Państwa. Należy jednak uznać, że w niektórych przypadkach istnieją obiektywne przeszkody dochodzenia wierzytelności, które zasługują na uwzględnienie przy interpretacji przepisów ustawy o CIT.