Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2015 r. (I FSK 1352/14).
Poprzednik prawny spółki zawarł umowę konsorcjum, w której określił roboty objęte przedmiotem kontraktu. W umowie wskazano, że skarżąca (jako konsorcjant) będzie wystawiała faktury kosztowe, natomiast lider będzie rozliczał całą inwestycję. W rozliczeniu będzie ujmował koszty wynikające z wystawionych przez partnerów konsorcjum faktur VAT oraz doliczał koszty robót poniesionych przez siebie. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót lider będzie wystawiać faktury zbiorcze dla zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót. Przedmiotem sporu są kwestie:
- czy partnerzy konsorcjum przy opisanym modelu rozliczeń będą mogli wystawiać na rzecz lidera noty obciążeniowe
- czy podział zysku pomiędzy członków konsorcjum mógł być rozliczany na podstawie not księgowych.
Spółka uważała, że na te pytania powinna być udzielona odpowiedź twierdząca, ale z jej stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy.
Spółka wniosła więc skargę do WSA, który uchylił interpretację w części. Sąd I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące wystawiania not obciążeniowych przez partnerów konsorcjum na rzecz lidera. Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko spółki dotyczące wystawiania not obciążeniowych w zakresie rozliczania strat.
Od wyroku WSA spółka i organ wnieśli skargi kasacyjne. Organ podatkowy stwierdził, że sentencja wyroku nie koresponduje z uzasadnieniem. Spółka z kolei uznała, że WSA nie wziął pod uwagę celu umowy, z której wynika, że każdy partner działał na rzecz beneficjenta usługi, a nie na rzecz konsorcjum.
NSA oddalił skargi kasacyjne obu stron. Stwierdził, że opisane przez skarżącą zasadnicze działanie, wykonywane przez lidera na rzecz zamawiającego, jest opodatkowane. Natomiast w przypadku rozliczania zysku przez lidera nie można stwierdzić, że świadczy on na rzecz partnerów usługi.
—Anna Dąbrowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Anita Andrzejewska, konsultantka w warszawskim biurze Deloitte
Przedmiotem komentowanego orzeczenia jest kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach konsorcjum przez poszczególnych jego członków, jak też zasady wewnętrznych rozliczeń zysku między konsorcjantami. NSA potwierdził, co obecnie nie budzi już praktycznych kontrowersji, że konsorcjum jest organizacją, w ramach której jej członkowie zobowiązują się do osiągnięcia wspólnie określonego celu, która co do zasady nie może być uznana za podatnika VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (co wyraźnie podkreślają zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe). Wobec tego podmioty, które zawarły umowę konsorcjum, posiadają status odrębnych podatników VAT i do wszelkich rozliczeń należy stosować zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy o VAT.
Sąd potwierdził, że usługi świadczone w ramach konsorcjum przez poszczególnych jego członków na rzecz zamawiającego mogą być rozliczane na zasadach refakturowania, tj. lider jako podmiot reprezentujący konsorcjum może refakturować na zamawiającego usługi świadczone przez pozostałych członków konsorcjum, choćby usługa członka konsorcjum została wykonana bezpośrednio dla zamawiającego. W związku z tym usługi świadczone w ramach konsorcjum przez jego członków muszą zostać udokumentowane fakturą. Kwestia ta nie wydaje się kontrowersyjna, jednak warto zwrócić uwagę, że z perspektywy lidera faktury otrzymane od pozostałych członków konsorcjum będą uprawniały do odliczenia VAT, choć nie on nabył usługę (występuje jako podmiot refakturujący).
Odnośnie natomiast do opodatkowania VAT wewnętrznych rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu do komentowanego orzeczenia, takie rozliczenia podlegają opodatkowaniu VAT, wyłącznie gdy są faktycznie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie rozliczenia zysku nie są związane z żadnym świadczeniem usług ani dostawą towarów, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W tym zakresie komentowane orzeczenie wpisuje się w korzystną dla podatników dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych.
Zagadnienie to w dalszym ciągu pozostaje jednak przedmiotem kontrowersji, w szczególności z uwagi na różnorodność uzgodnień pomiędzy stronami. Także NSA w ustnym uzasadnieniu do komentowanego orzeczenia zwrócił uwagę na możliwe różnice w treści umów pomiędzy konsorcjantami. W konsekwencji dla prawidłowego określenia sposobu ich rozliczeń VAT konieczne jest dokładne przeanalizowanie treści każdej umowy.
