Dzień poniesienia kosztu PIT a ujęcie w księgach rachunkowych

Podatnik zajmuje się produkcją wyrobów spożywczych. Prowadzi ewidencję na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W przyszłości planuje wydatki, które będą kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami, np. wydatki na remont i konserwację budynków, maszyn, urządzeń i innych środków trwałych oraz usługi informatyczne i marketingowe. Będą to należności inne niż ujęte w księgach jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W polityce rachunkowości firma zamierza zamieścić zapis, zgodnie z którym będzie mogła podjąć decyzję o rozliczeniu takich kosztów w czasie, jeżeli ich wartość przekroczy określony procent obrotów lub sumy bilansowej. Zapytała, czy opisane koszty może ująć w rachunku podatkowym jednorazowo, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych.

Fiskus odpowiedział, że nie. Wskazał na ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (w tym przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) i podniósł, że sposób ujęcia wydatków związanych z działalnością gospodarczą w kosztach uzyskania przychodów zależy od rodzaju wydatków oraz ich wartości. O momencie zaliczenia wydatku do kosztów danego roku decyduje moment faktycznego poniesienia tego wydatku. Odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącenia kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe.

W ocenie urzędników nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności. Dlatego fiskus ostatecznie uznał, że wydatki, o które pyta podatnik, powinny być potrącane w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości koszty powinny być ujęte w księgach w różnym czasie, to nie jest możliwe ujęcie ich jednorazowo w kosztach podatkowych.

Ta argumentacja nie przekonała WSA w Kielcach. Sąd nie podzielił poglądu fiskusa, że „ujęcie jako koszt" oznacza uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, istotności oraz współmierności przychodów i kosztów. WSA zauważył, że w momencie wejścia w życie ustawy o rachunkowości (1 stycznia 1995 r.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od podatkowego. Przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Sąd nie miał wątpliwości, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W jego ocenie nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu, jako ujętego w księgach rachunkowych, odwoływać się do ustawy o rachunkowości, skoro ustawodawca takiego odwołania nie uczynił.

Ostatecznie WSA uznał, że skarżący może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów wydatki, o które pytał, niezależnie od rozliczenia ich w czasie w księgach rachunkowych. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie może bowiem zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment rozliczenia go jako kosztu. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, ale jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Zdaniem WSA, nie ma uzasadnienia dla poglądu, że jeżeli sporne wydatki stanowiące koszty pośrednie podatnik będzie rozliczał w czasie, to powinien je w tym samym czasie zaliczać dla celów podatkowych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 września 2015 r. (I SA/Ke 450/15).

—oprac. Aleksandra Tarka

Komentarz eksperta

Katarzyna Wojtowicz-Janicka, doradca podatkowy, radca prawny z kancelarii Czyż Łabno Wojtowicz-Janicka

Komentowany wyrok odnosi się do problemu interpretacji pojęcia „dzień poniesienia kosztu", który ze względu na analogiczne brzmienie regulacji dotyczy zarówno podatników CIT, jak i PIT. W stanowiskach organów podatkowych, ale i sądów administracyjnych, istnieje interpretacyjny chaos, ponieważ dzień poniesienia kosztu utożsamia się albo z dniem obciążenia wyniku finansowego podatnika (ujęcie wydatku na koncie wynikowym w księgach rachunkowych), albo z dniem, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych (tj. dniem, w którym służby księgowe wprowadzają wydatek do ksiąg rachunkowych), albo wreszcie z dniem wystawienia faktury.

Tymczasem literalna wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust. 5d ustawy o PIT prowadzi wprost do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na jaki ujęto wydatek w księgach rachunkowych. Tym samym dzień poniesienia kosztu jest to dzień okresu sprawozdawczego, na jaki wydatek stanowiący koszty uzyskania przychodów zostaje wprowadzony do ksiąg, bez względu na to, na jakim koncie księgowym jest księgowany, z wyjątkiem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za dzień poniesienia kosztu nie może być zatem uznawany dzień, w którym dla celów rachunkowych dochodzi do obciążenia wyniku finansowego. Regulacje te nie zawierają bezpośredniego odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości.

Stanowisko stawiające znak równości między podatkowym i rachunkowym rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów pomija także pewne aspekty praktyczne, m.in. nie odpowiada na pytanie, kiedy potrącić w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które „nie przechodzą" w ogóle przez rachunek zysków i strat, tj. nie są ujmowane na kontach wynikowych (np. wydatki udokumentowane fakturami, na które wcześniej zawiązano rezerwy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Przyjęcie poglądu fiskusa oznaczałoby również, że  dopuszczalne w pewnym zakresie od strony bilansowej manewrowanie księgowaniami pozwalałoby na odpowiednią manipulację wynikiem podatkowym, a co więcej – sprowadzałoby kontrolę podatkową do realizacji zadań biegłego rewidenta.