Niemiecka firma posiada status spółki inwestycyjnej i jest osobą prawną. Jej działalność obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które nie są odrębnymi, samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają zdolności prawnej). W szczególności nie są one spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi ani jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Spółka zapytała, czy w takich okolicznościach posiada status podatnika CIT w Polsce w zakresie dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez nią funduszy. Miała też wątpliwości, czy jeżeli zarządzane przez nią fundusze inwestycyjne będą spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, to dotyczące ich dochody będą zwolnione z podatku.

Fiskus odpowiedział, że niemiecka spółka jest podatnikiem polskiego CIT. Jednak odmówił prawa do zwolnienia dla dochodów dotyczących funduszy inwestycyjnych. W ocenie urzędników zwolnieniu podmiotowemu może podlegać jedynie ten, kto jest podatnikiem. A funduszy inwestycyjnych, które podatnikami nie są, nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT.

Spółka zaskarżyła interpretację. Rację przyznał jej najpierw WSA w Warszawie. Stwierdził, że art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT posługuje się niezdefiniowanym nigdzie pojęciem „instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie instytucję ustawa zwalnia z opodatkowania, jeżeli wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia. W ocenie WSA, przyznając rację fiskusowi, trzeba by uznać, że pomimo spełnienia wszystkich tych warunków podmiot z kraju UE lub EOG, który nie spełnia koniecznych przesłanek dla uznania go za podatnika polskiego CIT, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. A tego nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji, swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości.

NSA także nie przyznał racji fiskusowi. Odwołując się do orzecznictwa, zauważył, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika CIT nie mogą być ostateczne i rozstrzygające dla zastosowania spornego zwolnienia. Istotny jest status podatkowy w kraju siedziby. Kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje.

Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze, że nowelizacja ustawy o CIT z 25 listopada 2010 r. została wprowadzona w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego. Stanowiła też następstwo wszczętego przez Komisję Europejską postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Dążąc do zapewnienia równego traktowania, należało uwzględnić sytuację, w której podmiot w państwie siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego nim nie jest. NSA zgodził się, że nowelizacja miała na celu zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

W konsekwencji sporne zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. W omawianym przypadku podatnikiem CIT będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie, w jakim go reprezentuje, i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2015 r. (II FSK 2280/13).

Komentarz eksperta

Zbigniew Marczyk, radca prawny, Counsel, kancelaria Hogan Lovells

Wydane przez NSA wyroki w pięciu podobnych sprawach dotyczących zwolnienia z CIT niemieckich funduszy inwestycyjnych wpisują się w korzystną dla zagranicznych funduszy linię orzecznictwa polskich sądów. Wyroki te potwierdzają, że minister finansów w wydanych interpretacjach bezzasadnie odmówił zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce niemieckim funduszom inwestycyjnym spełniającym warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Niestety, praktycznie od samego początku obowiązywania tego przepisu (wszedł w życie w styczniu 2011 r.) fiskus robił wszystko, aby interpretacje wyłączały prawo zagranicznych funduszy do skorzystania ze zwolnienia. W zależności od kraju siedziby danego funduszu różne były podstawy odmowy preferencji. W odniesieniu do funduszy niemieckich twierdzono wręcz, że ze względu na ich specyficzny status (mają one jedynie charakter umowny i nie posiadają podmiotowości prawnej) nie mogą one w ogóle być traktowane jako podatnicy zwolnieni z CIT w Polsce.

Na aprobatę zasługuje to, że NSA nie kierował się tylko przepisami o CIT, ale uwzględnił też cel ich wprowadzenia oraz przepisy unijne. Chodziło bowiem o zniesienie dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych osiągających dochody w Polsce w porównaniu z uprzywilejowanym statusem funduszy polskich, które od lat korzystają ze zwolnienia z CIT. Na istnienie takiej nierówności przed 2011 r. wielokrotnie zwracała uwagę Komisja Europejska.

NSA, w odróżnieniu od fiskusa, bierze pod uwagę, że zagraniczne fundusze inwestycyjne zawsze będą się cechować określoną odrębnością prawną w porównaniu z polskimi funduszami. Jednak różnice te nie powinny same w sobie wyłączać możliwości zwolnienia tych funduszy z podatku w Polsce, jeżeli tylko spełnione zostaną podstawowe warunki pozwalające uznać, że cel i sposób funkcjonowania zagranicznej instytucji wspólnego inwestowania jest zbliżony do tego, jaki charakteryzuje fundusze polskie.

Należy mieć nadzieję, że wydane właśnie wyroki NSA oraz kilka wcześniejszych orzeczeń tego sądu przyczynią się do zmiany stanowiska fiskusa w wydawanych interpretacjach.