Jak odliczać VAT gdy towar staje się częścią zamienną

- Spółka zajmuje się handlem hurtowym i detalicznym częściami zamiennymi i akcesoriami samochodowymi, które sprzedaje dilerom, warsztatom samochodowymi klientom detalicznym. Od nabytych towarów spółka – czynny podatnik VAT prowadzący wyłącznie sprzedaż opodatkowaną – odlicza cały VAT wynikający z faktur ich zakupu. Zdarza się, że części zamienne są wykorzystywane do naprawy posiadanych przez spółkę samochodów osobowych (środki trwałe) służących tzw. działalności mieszanej. Czy spółka powinna skorygować podatek odliczony od tych części i akcesoriów samochodowych? – pyta czytelniczka.

Jak pisaliśmy w tekście „Handel częściami do aut z pełnym odliczeniem" („Ekspert Księgowego" z 16 września 2015 r.), jeżeli podatnik w swojej podstawowej działalności prowadzi m.in. sprzedaż detaliczną i hurtową części zamiennych, to z uwagi na to, że są one nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (tj. jako towary handlowe), podatnik korzysta z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych części i akcesoriów.

Należy się jednak zastanowić, jak postąpić, gdy nabycie części i akcesoriów samochodowych nastąpiło z zamiarem przeznaczenia ich do dalszej odsprzedaży (która to czynność uprawniała firmę do odliczenia 100 proc. VAT), ale część z nich zostanie wykorzystana do naprawy użytkowanych przez firmę samochodów (środków trwałych) służących tzw. działalności mieszanej.

Posiadane przez spółkę samochody osobowe służą tzw. działalności mieszanej, a więc może ona odliczyć jedynie 50 proc. VAT wynikającego z faktur zakupu.

Okoliczność, że części i akcesoria samochodowe zostały wykorzystane do naprawy użytkowanych przez podatnika samochodów służących tzw. działalności mieszanej (tj. działalności gospodarczej – w tym przypadku tylko opodatkowanej VAT, oraz innym celom, w szczególności, jak rozumiem, celom osobistym np. pracowników), powoduje, że towary te zmieniły swoje przeznaczenie.

Organy podatkowe przyjmują, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych części, jednak sama kwota podatku naliczonego zostaje ograniczona na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT do wysokości 50 proc. kwoty podatku określonej na fakturze VAT. Mamy zatem tutaj do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania zakupionych towarów.

Zmiana wykorzystywania

Zmiany sposobu przeznaczenia pojazdu samochodowego reguluje art. 90b ustawy o VAT. Ma on zastosowanie w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania samochodu skutkującą koniecznością korekty podatku. Zmianę tę należy rozumieć jako faktyczną zmianę i rozpoczęcie wykorzystywania samochodu na potrzeby mieszane lub odwrotnie, tj. zaprzestanie wykorzystania na potrzeby mieszane. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, ale ze zmianą przeznaczenia zakupionych części i akcesoriów samochodowych nabytych z zamiarem odsprzedaży, wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych aut służących działalności mieszanej. Organy podatkowe przyjmują, że w takim przypadku podatnik nie ma obowiązku korekty VAT na podstawie art. 90b ustawy o VAT. Nie znajdą również zastosowania przepisy art. 91 ust. 7–7d ustawy o VAT regulujące zasady korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy towar został nabyty na potrzeby działalności opodatkowanej, a wykorzystany jest do działalności zwolnionej (bądź odwrotnie). Regulacje te dotyczą korekty w dwóch skrajnych przypadkach, tj. gdy:

- towary/usługi służą w całości czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia (co do zasady czynnościom opodatkowanym) i prawo to ulega zmianie lub

- towary/usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności, w związku z którymi podatnik nie może odliczyć VAT (czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu) i nastąpiła jego zmiana.

Ustawodawca nie przewiduje tu sytuacji pośrednich, z którą mamy do czynienia w opisanej przez czytelniczkę sprawie. Podatnikowi przysługiwało tu pełne prawo do odliczenia podatku od wykorzystywanych towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i następnie prawo to zostało ograniczone do 50 proc. kwoty podatku naliczonego.

Jednak zmieni się prawo do odliczenia VAT w związku z nabywanymi częściami i akcesoriami samochodowymi. Nie będą to już bowiem towary handlowe, ale towary wykorzystane do naprawy samochodów służących działalności mieszanej. Powstanie więc obowiązek częściowej korekty odliczenia.