Opłaty konsorcjum z tytułu zabezpieczenia zamówień publicznych w kosztach podatkowych

W ramach prowadzonej działalności przedsiębiorcy podejmują różnego rodzaju działania mające doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Jednym z nich może być wspólne przedsięwzięcie realizowane w ramach umowy konsorcjum, mające na celu pozyskanie zamówienia i jego wspólną realizację, a w efekcie osiągnięcie korzyści (uzyskanie przychodu w związku z realizacją zamówienia). Niejednokrotnie zawarcie umowy konsorcjum jest podyktowane koniecznością zgromadzenia odpowiedniego potencjału organizacyjnego (wiedzy, doświadczenia, zasobów ludzkich czy technicznych) potrzebnego do pozyskiwania i późniejszej realizacji większych zleceń, w tym objętych trybem ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych. W ramach realizacji zamówień w tym trybie częstą praktyką jest zastosowanie różnorodnych zabezpieczeń obejmujących należyte wykonanie umowy. Zabezpieczenie może być wnoszone w różnych formach, m.in. w pieniądzu, poręczeniach bankowych, a także w formie gwarancji bankowych czy gwarancji ubezpieczeniowych >patrz ramka.

Musi być związek przyczynowy

Zgodnie z ustawą o CIT kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a dodatkowo które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie bowiem uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy (poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą). Zatem to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Wpływa na bezpieczeństwo transakcji

Jeśli wniesienie przez uczestników konsorcjum zabezpieczenia należytego wykonania umowy jest jednym z warunków pozyskania i prawidłowego realizowania zlecenia, to prowizja od takiego zabezpieczenia (gwarancji) jako wydatek nierozerwalnie związany z całym procesem uzyskania zamówienia (w trybie ustawy – Prawo zamówień publicznych) co do zasady nie powinien budzić wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Gwarancja bankowa (ubezpieczeniowa) stanowi bowiem sposób zabezpieczenia wierzytelności, co wpływa na podniesienie bezpieczeństwa transakcji, ogranicza ryzyko niewywiązania się z zobowiązań kontraktowych przez partnera biznesowego oraz zwiększa wiarygodność wykonawców. Co do zasady ułatwia także pozyskanie zamówienia, a niejednokrotnie jest warunkiem podpisania kontraktu i tym samym pozwala uzyskać przychód w związku z jego realizacją.

Wszelkie koszty ponoszone przez podatnika (w tym również koszty związane z ustanowieniem zabezpieczenia, w tym koszty prowizji od udzielonej gwarancji bankowej czy ubezpieczeniowej) powinny zostać należycie udokumentowane. W zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztu wątpliwość może budzić ustalenie, do jakiej kategorii kosztów uzyskania przychodów (kosztów bezpośrednich czy pośrednich) można zakwalifikować wydatki związane z pozyskaniem gwarancji, w tym koszty prowizji za jej udzielenie.

Moment poniesienia

W tym zakresie można spotkać różne stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Według pierwszego koszty pozyskania gwarancji bankowej kwalifikowane są jako koszt bezpośredni, drugie wskazuje na argumentację przemawiającą za kwalifikacją tego rodzaju wydatku jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem (koszty pośrednie).

Prace wykonywane przez kilka lat

Wydatek obejmujący uzyskanie gwarancji może być kojarzony z kontraktem na wykonywanie przez podatnika prac (np. budowlanych) realizowanych w dłuższym przedziale czasowym (nawet kilku lat). Poszczególne zakresy wykonanych robót, stosownie do warunków kontraktu, są przez wykonawcę fakturowane i w tym zakresie uzyskuje on (każdorazowo) przychód w wysokości zafakturowanej kwoty. Przychód ten powinien być odnoszony do roku podatkowego, którego dotyczy. Brak możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód uzyskany w określonym przedziale czasowym może być przypisany do poniesionego wydatku (prowizji), powoduje przy tym, że nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. To z kolei, zdaniem części składów orzekających i organów podatkowych, przesądza o tym, że taki wydatek stanowi koszt pośredni (przykładowo orzeczenie NSA z 4 marca 2014 r., II FSK 738/12, interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2012 r., IBPBI/2/423-1428/11/BG).

Niezbędny warunek zawarcia umowy

Zwolennicy odmiennego stanowiska (stanowiska uznającego koszty gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami) wskazują, że udzielenie gwarancji jest istotnym elementem umowy oraz ważną przesłanką decydującą o tym, czy dana umowa zostanie w ogóle zawarta. W tym zakresie koszty ponoszone na prowizję dotyczącą gwarancji są kosztami, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy, czyli konkretnego przychodu, z konkretnego źródła. Takie koszty powinny więc zostać uznane za bezpośrednie koszty ich uzyskania. Za przykład stanowiska wskazującego na kwalifikację kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych czy ubezpieczeniowych do kosztów bezpośrednich można wskazać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w prawomocnym wyroku z 22 października 2010 r. (I SA/Po 424/10) oraz Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1918/ 10/AP).

Bank lub ubezpieczyciel zabezpieczą wykonanie umowy

Gwarancja bankowa, zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, jest samodzielnym zobowiązaniem banku podejmowanym na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji, bank zobowiązuje się do tego, że zgodnie z treścią gwarancji zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną. Warunki umowy gwarancji bankowej, jej wysokość i okres ważności są określone w liście gwarancyjnym i ustalane indywidualnie dla każdego klienta. Z tytułu udzielonego poręczenia bank pobiera opłatę prowizyjną uzależnioną od okresu obowiązywania poręczenia i naliczaną od kwoty objętej poręczeniem.

Z kolei gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, której podstawą prawną jest przede wszystkim zasada swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów zalicza się do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Wysokość składki (opłaty, prowizji) uzależniona jest od sumy gwarancyjnej oraz okresu ważności gwarancji i ustalana jest indywidualnie dla każdego klienta po analizie wniosku.

Zdaniem autora

Tomasz Musialski, kierownik zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP sp. z o.o.

Decydują zapisy konkretnej umowy

Co do zasady koszty związane z wniesieniem przez uczestników konsorcjum zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu (zlecenia) w formie gwarancji bankowej czy ubezpieczeniowej jako wydatek ułatwiający (czy wręcz umożliwiający – jako warunek koniczny) pozyskanie zamówienia, a także służący zabezpieczeniu należytego wykonania umowy i podniesieniu bezpieczeństwa całej transakcji, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wątpliwość w tym zakresie może stanowić prawidłowe ustalenie momentu zaliczenia wydatku do kosztów, co jest związane z właściwą kwalifikacją wydatku do kosztów bezpośrednich lub innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich).

Prawidłowe rozliczenie prowizji za udzielenie wykonawcy gwarancji będzie wymagało każdorazowego zbadania zarówno konkretnych postanowień umownych obejmujących realizowany kontrakt, jak i samych warunków gwarancji udzielanych przez bank czy ubezpieczyciela. Jeśli bowiem na ich podstawie wykonawca będzie mógł powiązać koszty prowizji z osiąganymi przychodami z realizowanego kontraktu, to koszty prowizji będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Obiektywny brak możliwości powiązania kosztów prowizji z osiąganym przychodem wyłączy możliwość bezpośredniego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli prowizja za udzielenie gwarancji stanowi istotny wydatek, a przedsiębiorca nie jest w stanie rozstrzygnąć, czy w danej sytuacji wydatek ma charakter bezpośredni czy też pośredni, to rozwiązaniem może być uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie lub konsultacja zagadnienia z doradcą podatkowym.