Wydatki przedsiębiorców na prace badawcze i rozwojowe stale rosną. Prace te mogą być prowadzone na własną rękę bądź zlecane do wykonania podmiotom zewnętrznym. W zależności od tego inna może być ich kwalifikacja w podatku dochodowym. Dodatkowo, wydatki w tym zakresie będą inaczej kwalifikowane w zależności od etapu, na jakim znajdują się te prace w danym momencie.

Zgodnie z danymi zawartymi w raporcie Głównego Urzędu Statystycznego „Działalność badawcza i rozwojowa w Polsce w 2013 r." (za ostatni dostępny rok) nakłady wewnętrzne przedsiębiorstw na działalność badawczą i rozwojową wzrosły o 950 mln zł w porównaniu z rokiem poprzednim. Wsparcie polskiego ustawodawcy działalności innowacyjnej przedsiębiorców wyraża się również poprzez mechanizmy implementowane do ustaw podatkowych. O ile jednak uregulowania te są bardziej szczegółowe w odniesieniu do podmiotów komercjalizujących prace badawcze i rozwojowe, o tyle z punktu widzenia podatników nieposiadających takiego statusu, przepisy ustawy o CIT nie są tak jednoznaczne.

Problemy z definicją

W ustawie o CIT nie ma definicji prac rozwojowych i badawczych. Ustawa ta posługuje się pojęciem „komercjalizowanej własności intelektualnej", które jednak występuje w kontekście możliwości skorzystania z wprowadzonej do ustawy o CIT w 2015 r. ulgi polegającej na odroczeniu opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia m.in. patentów czy know-how do spółki kapitałowej. Z ulgi tej mogą skorzystać jedynie „podmioty komercjalizujące" (art. 4a pkt 24 ustawy o CIT), czyli np. uczelnie, Polska Akademia Nauk czy instytuty badawcze.

Brak jest również jednolitej koncepcji prac badawczych i rozwojowych przyjmowanej przez ministra finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Minister wskazuje bowiem, za pośrednictwem dyrektorów izb skarbowych, kilka definicji, które różnią się od siebie swoimi zakresami. I tak, jedna z najczęściej powoływanych definicji jest zawarta w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z nią, za prace rozwojowe uznaje się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace badawcze z kolei utożsamiane są na podstawie przepisów tej ustawy z pracami przemysłowymi, czyli takimi, które mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług. Takie stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 3 września 2013 r. (IBPBI/2/ 423-648/13/AP).

Równie często organy podatkowe odnoszą się do definicji słownikowej prac rozwojowych. Wskazują, że z uwagi na niezdefiniowanie tego pojęcia w ustawach podatkowych, konieczne jest odwołanie się do jego potocznego znaczenia, zgodnie z prymatem w prawie podatkowym wykładni językowej.

Powoływane są także definicje zawarte w przepisach statystycznych (Polska Klasyfikacja Działalności), ustawie o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardach Rachunkowości.

W badaniach tych kluczowe znaczenie ma efekt, którym jest zwykle wytworzenie określonego dobra. Dlatego podkreśla się konieczność identycznego traktowania prac badawczych oraz prac rozwojowych na potrzeby określenia towarzyszących im skutków podatkowych. Taki obowiązek wywodzony jest przez organy podatkowe z charakteru tych prac. Bez odpowiednich prac badawczych nie mogłyby być bowiem skutecznie prowadzone prace rozwojowe (tak np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 16 lutego 2015 r., IBPBI/2/ 423-1403/14/AP).

Niemniej mnogość definicji, na które powołują się organy podatkowe, uniemożliwia w zasadzie bezwzględne przesądzenie o tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z pracami rozwojowymi (i badawczymi) w rozumieniu ustawy o CIT, czy nie. Sprawia to, że prawidłowe zakwalifikowanie ponoszonych wydatków na prace rozwojowe jest niezmiernie utrudnione. Jedynym instrumentem ograniczającym ryzyko zakwestionowania przez organ określonego podejścia podatnika do tych prac będzie więc wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Cztery metody...

Z perspektywy ustawy o CIT w przypadku prac realizowanych samodzielnie, kluczowe znaczenie ma art. 15 ust. 4a tej ustawy. Stanowi on, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z jedną z czterech metod:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione,

2. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione – w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,

3. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone,

4. poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (dalej: wnip), przy czym wartości te muszą spełniać warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

...i pięć kryteriów

Aby podatnik mógł rozpoznać koszty prac rozwojowych jako wnip, konieczne jest spełnienie następujących kryteriów:

1. prace te zostały zakończone wynikiem pozytywnym,

2. będą mogły być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej,

3. odnoszą się do produktów lub technologii wytwarzania, które są ściśle ustalone, przy czym koszty tych prac są wiarygodnie ustalone,

4. podatnik odpowiednio udokumentował techniczną przydatność danego produktu lub technologii i na tej podstawie podjął on decyzję o wytwarzaniu tego produktu lub stosowaniu technologii,

5. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zasady te zostały wprowadzone w celu wsparcia działalności innowacyjnej. W uzasadnieniu do zaproponowanych zmian w tym zakresie ustawodawca wskazywał, że podatnicy będą mieli prawo wyboru stosowania dowolnej (wyżej wymienionej) metody. Oznacza to, że art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik wybierze opcję rozliczania kosztów prac rozwojowych za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych. Zatem tylko wtedy będzie zobowiązany do zbadania, czy koszty prac rozwojowych, które poniósł, będą łącznie spełniać powyższe przesłanki.

Według kosztów wytworzenia

Jeżeli taka decyzja zostanie podjęta, to pojawia się pytanie, jak w takim razie określić wartość początkową takiej wnip. Otóż organy podatkowe stoją na stanowisku, że należy stosować tu analogiczne zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego – mimo że w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT nie ma wskazania, iż dotyczy on kosztu wytworzenia również wnip (tak uznała przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 4 marca 2014 r., IPTPB3/ 423-522/13-3/KJ). Dlatego „kosztem wytworzenia" wnip w postaci zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych będą wszelkie poniesione wydatki na zakup rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, a także inne koszty, które można przyporządkować do kosztów prac rozwojowych. Innymi słowy – kosztem wytworzenia takiej wnip będą wszelkie wydatki, które są nierozerwanie związane z prowadzonymi pracami, a więc takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że podatnik nie poniósłby ich, gdyby nie prowadził on prac rozwojowych. Podobnie wypowiedział się np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1665/08).

Jeżeli któryś z tych warunków nie zostanie spełniony, to podatnik wciąż będzie miał możliwość stosowania pozostałych metod rozliczania kosztów prac rozwojowych. Będzie więc mógł rozliczać wydatki na prace rozwojowe na bieżąco (w miesiącu, w którym zostały poniesione), proporcjonalnie w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy bądź jednorazowo w roku podatkowym, w którym doszło do zakończenia prac (jeżeli oczywiście przesłanką uniemożliwiającą rozliczenie prac rozwojowych jako wnip nie była kwestia ich zakończenia).

Podatnik, który prowadzi takie prace, może też oczywiście uznać, że korzystniejsze dla niego będzie rozpoznanie kosztów prac rozwojowych bez oczekiwania na ich zakończenie. W rezultacie, najczęściej będą one w takich sytuacjach rozliczane na bieżąco, tzn. w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Gdy było wsparcie finansowe

Trzeba też mieć na uwadze, że działalność innowacyjna często prowadzona jest przy wsparciu finansowym zapewnianym przez podmioty zewnętrzne – czy to przez spółki z grupy podatnika, czy przez państwowe jednostki i agencje, jak chociażby Narodowe Centrum Badań i Rozwoju albo Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Warto zatem pamiętać, że wydatki takie w części zwróconej podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub pokryte kwotą otrzymanego wsparcia, dotacji itp., nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów u tego podatnika. Również odpisy amortyzacyjne od wnip związanej z kosztami zakończonych prac rozwojowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (lub odliczonym od podstawy opodatkowania).

Bez względu na księgowanie

Warto również wskazać, że podatnik nie jest związany księgowym sposobem rozliczenia wydatków na prace rozwojowe. W art. 15 ust. 4a ustawy o CIT ustawodawca nie uzależnił bowiem podatkowej kwalifikacji takich wydatków od ich rachunkowego traktowania. Wynika to również z celu wprowadzonych regulacji, które mają zachęcać podatników do ponoszenia wydatków na prace badawcze i rozwojowe i – co za tym idzie – pozwolić im na swobodne kształtowanie sytuacji podatkowej w tym zakresie (tak np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2015 r., IBPBI/2/ 423-1409/14/MS).