Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Powszechnie przyjmuje się jednak, że pod tym pojęciem należy rozumieć ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania, które odnoszą się do niestanowiącego własności podatnika środka trwałego i zmierzają do ulepszenia tego środka, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji albo stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I., „Inwestycje w obcych środkach trwałych", „P. Pod." 1997, nr 7, str. 1).

Pojawia się zatem pytanie, jak należy traktować inwestycje w obcym środku trwałym. Czy wszystkie te inwestycje łącznie powinno się traktować jako jedną inwestycję, czy należy wyodrębniać różne inwestycje w tym samym obcym środku trwałym?

Jeden czy kilka

Przepisy ustawy o CIT nie dają odpowiedzi na to pytanie, ponieważ nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych. Wydaje się jednak, że jeżeli nakłady poczynione na obcy środek trwały zostały oddane do używania, to należy uznać, iż został zamknięty dany proces inwestycyjny. Jeżeli zatem kolejne nakłady realizowane są już po oddaniu do używania poprzednich, to w takiej sytuacji należałoby rozpoznać kolejną inwestycję w tym samym obcym środku trwałym. Przy tym dotyczy to takiej sytuacji, w której inwestycje te są od siebie niezależne, a więc można uznać, że stanowią odrębne procesy inwestycyjne.

Przykład

W 2014 r. spółka X przeprowadziła inwestycję w obcym środku trwałym poprzez zakup dodatkowego narzędzia (części peryferyjnej) do leasingowanej przez siebie maszyny. Następnie w 2015 r. dokupiono do tej samej maszyny inne narzędzie (również stanowiące część peryferyjną). Zarówno jeden, jak i drugi zakup części peryferyjnych spowodował wzrost wartości użytkowej użytkowanego obcego środka trwałego – poprzez zwiększenie jego funkcjonalności. Przy czym owo zwiększenie funkcjonalności poprzez zakup obu narzędzi było od siebie całkowicie niezależne. Zakupione narzędzia nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie powiązane. Ich zakup powoduje zwiększenie funkcjonalności maszyny w różnych zakresach.

We wskazanym przypadku zasadne wydaje się rozpoznanie dwóch różnych, niezależnych, niepowiązanych ze sobą inwestycji w obcym środku trwałym.

Korzystniejsze rozwiązanie

Wobec braku w przepisach podatkowych uregulowania zagadnienia inwestycji w obcych środkach trwałych rozwiązanie polegające na możliwości rozpoznawania kilku niezależnych inwestycji w tym samym obcym środku trwałym jest o tyle bezpieczne podatkowo, że nie skraca okresu amortyzacji. Gdyby wybrać ujęcie kolejnych nakładów na obcy środek trwały jako ulepszenie już istniejącej inwestycji, to okres amortyzacji tego kolejnego ulepszenia byłby krótszy od okresu ustawowego. Takie rozwiązanie mogłoby w konsekwencji prowadzić do sporu z organem podatkowym co do zawyżonych kosztów podatkowych danego okresu, w związku z przyspieszoną amortyzacją.

Przykład

Powracając do poprzedniego przykładu – w 2014 r. spółka X poczyniła inwestycję w obcym środku trwałym poprzez zakup dodatkowego narzędzia (części peryferyjnej) do leasingowanej przez siebie maszyny. Spółka wybrała metodę określoną w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przyjmując okres amortyzacji wynoszący 24 miesiące. Następnie w 2015 r. dokupiono do tej samej maszyny inne narzędzie, również stanowiące część peryferyjną. Jaką indywidualną stawkę amortyzacji przyjąć do obu inwestycji?

Przyjętą we wskazanym przykładzie metodę amortyzacji (w tym zastosowaną stawkę) spółka X powinna stosować w odniesieniu do tej inwestycji w obcym środku trwałym, co do której dokonała takiego wyboru metody amortyzacji, a zatem do inwestycji w obcym środku trwałym z 2014 r.

Niezależne i niepowiązane ze sobą inwestycje w obcych środkach trwałych (jakkolwiek powodują zwiększenie funkcjonalności obcego środka trwałego, ale w różnych zakresach) należy traktować rozłącznie jako różne inwestycje w tym samym obcym środku trwałym. W tej sytuacji dla inwestycji zrealizowanej w 2015 r. należy odrębnie wybrać metodę amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, wybierają jedną z metod amortyzacji określonych w art. 16i–16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Jeżeli przy tym w odniesieniu do inwestycji z roku 2015 spółka X również zamierza przyjąć indywidualną stawkę amortyzacji, to ustalając ją, powinna się kierować zasadami wynikającymi z art. 16j ust. 1 w związku z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT.

Autorka jest doradcą podatkowym w ECDDP Sp. z o.o.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Z kolei w myśl art. 16j ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

- dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji, t.j. kotły i maszyny energetyczne (np. kotły grzewcze i parowe), maszyny aparaty i urządzenia ogólnego zastosowania (np. obrabiarka do metali), maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne (np. maszyny oraz urządzenia do chowu i hodowli zwierząt), urządzenia techniczne (np. dźwigi), narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie gdzie indziej niesklasyfikowane (np. sprzęt medyczny i laboratoryjny):

a) 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

b) 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;

Z objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wynika, że ulepszenie w obcych środkach trwałych należy klasyfikować do odpowiednich grup w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.