Koszty rodzajowe zawsze stanowiły problem w rachunkowości budżetowej, a właściwie w unormowaniach prawnych rachunkowości budżetowej. Od 1992 do 2001 r. w planie kont dla jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej przewidziano tylko jedno konto dla kosztów w układzie rodzajowym: 400 „Koszty według rodzajów", natomiast analitykę do tego konta prowadziło się według podziałek klasyfikacji budżetowej lub pozycji planu finansowego. Było to dziwne rozwiązanie ewidencyjne, gdy się uwzględni, że istotą kosztów rodzajowych jest ich podział na jednorodne grupy.

Powrót do minionego systemu

Od 2002 r. do 2006 r. zespół 4 kont „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" został rozbudowany i posiadał już 2 konta: 400 „Koszty według rodzajów" i 401 „Amortyzacja". Wydzielenie amortyzacji z ogółu kosztów rodzajowych miało związek z przywróceniem do zasad rachunkowości budżetowej kategorii rodem z rachunkowości socjalistycznej, jaką jest „pokrycie amortyzacji". Celem wprowadzenia pokrycia amortyzacji było wyeliminowanie amortyzacji z wyniku finansowego jednostki. W ten sposób stan ewidencji kosztów rodzajowych stał się jeszcze bardziej „dziwaczny", gdyż wprowadzał podział kosztów rodzajowych na dwie grupy: amortyzację i wszystkie inne koszty rodzajowe. To wszystko mogło być tolerowane w sytuacji, gdy jednostki nie sporządzały rachunku zysków i strat.

Duże zmiany w unormowaniach rachunkowości budżetowej wprowadzono rozporządzeniem ministra finansów z 28 lipca 2006 r. Do sprawozdań finansowych jednostek organizacyjnych wprowadzono rachunek zysków i strat oraz zestawienie zmian w funduszu jednostki.

O czym zapomniano

Jednak zasad ewidencji księgowej istotnie nie zmieniono i nie dopasowano do nowych części sprawozdania finansowego. To powodowało często ich kolizję z ewidencją – m.in. archaiczna kategoria „pokrycie amortyzacji" w rachunku zysków i strat została zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych. W zakresie ewidencji kosztów rodzajowych żadnych zmian nie wprowadzono, chociaż wzór rachunku zysków i start wymagał podania kosztów rodzajowych z klasycznym podziałem na:

- amortyzację,

- zużycie materiałów i energii,

- usługi obce,

- podatki i opłaty,

- wynagrodzenia,

- ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników oraz

- pozostałe koszty rodzajowe.

Wiedzę o tych koszach należało czerpać z ewidencji szczegółowej prowadzonej do konta 400 „Koszty według rodzajów", co było wymogiem wyrażonym w opisie do konta 400 w planie kont w sposób następujący: „Ewidencję szczegółową prowadzi się według pozycji planu finansowego oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb planowania, analizy i sprawozdawczości". Zdziwienie budzi, dlaczego nie dostosowano planu kont w zakresie zespołu 4 do pozycji we wzorze rachunku zysków i strat.

Klasyczny podział...

Obowiązujące do dziś uregulowania rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie) wprowadziły „rewolucyjne" rozwiązania w ewidencji i sprawozdawczości w zakresie kosztów rodzajowych. Zmiany do planu kont w zespole 4 polegały na wprowadzeniu klasycznego zestawu kont kosztów rodzajowych. W planie kont ustalono konta: 400 „Amortyzacja", 401 „Zużycie materiałów i energii", 402 „Usługi obce", 403 „Podatki i opłaty", 404 „Wynagrodzenia", 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia", 409 „Pozostałe koszty rodzajowe".

...i dodatkowe pozycje

Z drugiej strony do wzoru rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym (załącznik nr 7 do rozporządzenia) wprowadzono do segmentu B „Koszty działalności operacyjnej" – obok pozycji odpowiadających poszczególnym kontom kosztów w układzie rodzajowym i pozycji B. VIII „Wartość sprzedanych materiałów" – dwie dodatkowe pozycje:

- B.IX „Inne świadczenia finansowane z budżetu",

- B.X „Pozostałe obciążenia".

W ten sposób rozszerzono, nie wiadomo tylko, czy w sposób świadomy, zestaw pozycji kosztów rodzajowych dla sektora finansów publicznych. Taki jest właśnie skutek umiejscowienia tych dwóch „oryginalnych" pozycji w segmencie B „Koszty działalności operacyjnej" rachunku zysków i strat. Inicjatywa bardzo cenna, bo uwzględnia specyfikę kosztów działalności jednostek sektora finansów publicznych, ale niestety przeprowadzona w sposób bezładny i nieprzemyślany, gdyż pociągnęła za sobą wewnętrzne sprzeczności w uregulowaniach rozporządzenia i trudności w ich interpretacji. Pozycje segmentu B „Koszty działalności operacyjnej" wzoru rachunku zysków i strat są niezgodne z zestawem kont zespołu 4 planu kont, gdyż w planie kont brakuje kont „Inne świadczenia finansowane z budżetu" i „Pozostałe obciążenia", które można oznaczyć symbolami liczbowymi odpowiednio 410 i 411. Ten błąd można wyeliminować, wprowadzając do zespołu 4 zakładowego planu kont konta 410 i 411. Taki zabieg powinny przeprowadzić wszystkie urzędy jednostek samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe, w których występują specyficzne operacje możliwe do ewidencji na kontach 410 i 411.

Brak wykazu

Inny problem stanowi zakres ewidencji na kontach 410 i 411, czyli wykaz operacji kwalifikujących się do syntetycznej prezentacji w pozycjach B.IX „Inne świadczenia finansowane z budżetu" i B.X „Pozostałe obciążenia" rachunku zysków i strat. Żadnych informacji i chociażby ogólnych wskazówek w tej sprawie rozporządzenie nie podaje, co daje pole do różnych domysłów i spekulacji. A przecież rozwiązania ewidencyjne rachunkowości powinny być jednoznaczne. Jedyną drogą do odgadnięcia zamiarów twórców rozporządzenia w tej sprawie jest kierowanie się nazwami pozycji sprawozdania. Problematykę podziału kosztów działalności operacyjnej na poszczególne grupy kosztów rodzajowych przedstawię w następnym artykule.

— Wojciech Rup, biegły rewident

Jak długo można uczyć się na błędach

Opisana niezgodność planu kont z wzorami sprawozdania jest tylko jednym z przykładów wielu błędów tego rodzaju występujących w rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. W jednostkach zobowiązanych do prowadzenia rachunkowości według unormowań ww. rozporządzenia ważny jest sposób rozwiązywania problemów wynikających z takich błędów, a mianowicie należy stosować zasadę pierwszeństwa ustaleń wzorów sprawozdania finansowego przed unormowaniami planu kont, gdy oba te unormowania są niezgodne.

Głównym celem, chociaż niejedynym, prowadzenia rachunkowości jest przygotowanie danych do sprawozdań finansowych i budżetowych, więc pierwszeństwo sprawozdań jest w pełni uzasadnione. Jednocześnie pracownikom Ministerstwa Finansów, którzy będą przygotowywać projekt następnego już poprawionego rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej, można dać dobrą radę: pracę nad projektem rozporządzenia należy zacząć „od końca", tzn. w pierwszej kolejności opracować wzory sprawozdania, a następnie dopasować do nich plan kont.