Popularna w ostatnich latach działalność lombardowa podlega wyjątkowym regulacjom podatkowym. Podatnicy prowadzący lombardy udzielają krótkoterminowych pożyczek osobom fizycznym bądź innym przedsiębiorcom. Nie jest to jednak standardowa umowa pożyczki, ponieważ w celu zabezpieczenia jej spłaty pożyczkodawca staje się właścicielem określonego składnika aktywów pożyczkobiorcy. Jeśli po upływie ustalonego terminu pożyczkobiorca nie spłaci swojego zobowiązania, to pożyczkodawca będzie miał prawo zaspokoić swoją wierzytelność przez sprzedaż przewłaszczonego składnika aktywów. Ustawodawca wprowadził dla przedsiębiorców udzielających pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie (lub zabezpieczonych w inny sposób, np. zastawem) obowiązek prowadzenia tzw. ewidencji lombardowej. Dotyczy on wyłącznie podmiotów, które nie są obowiązane do prowadzenia pełnej księgowości. Ewidencja służy temu, aby podatnik prowadzący lombard mógł wykazać kwotę prowizji do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota prowizji to:

- kwota odsetek spłaconej pożyczki albo

- różnica między kwotą udzielonej pożyczki a kwotą uzyskaną ze zbycia przedmiotu zabezpieczającego zobowiązanie.

Skąd wątpliwości

Specyfika działalności naraża przedsiębiorców prowadzących lombardy na oszustwa ze strony nieuczciwych kontrahentów. Bywa, że rzeczy ruchome stanowiące przedmiot zabezpieczenia pochodzą z kradzieży. Najczęściej w takiej sytuacji właściwe ograny ścigania zatrzymują potencjalnie skradzione rzeczy jako dowód w sprawie przestępstwa. Wątpliwości budzi możliwość rozpoznania przez podatnika z tego tytułu straty i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadniczo w takiej sytuacji mógłby mieć bezpośrednie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Sama wykładnia literalna przepisu i jego zastosowanie nie uwzględniają specyfiki działalności lombardowej, która niejako połączyła ze sobą udzielanie pożyczek pod zastaw oraz działalność komisową (realizowaną przez obrót zastawionymi rzeczami). Kwota udzielonej pożyczki musi być kosztem sprzedaży zastawionej rzeczy, gdy podatnik prowadzi pełną księgowość – tak samo jak służy obliczeniu prowizji ze sprzedaży w ewidencji lombardowej.

Przykład

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny ze straconą pożyczką będziemy mieli do czynienia, jeżeli pożyczkodawca nie będzie mógł odzyskać należności od pożyczkobiorcy z uwagi na podniesienie zarzutu przedawnienia bądź wówczas, gdy pożyczka ta będzie miała charakter wierzytelności nieściągalnej w rozumieniu ustawy o PIT. W przypadku działalności lombardowej nie można zatem mówić o zarzucie przedawnienia bądź o pożyczce mającej charakter wierzytelności nieściągalnej. Kwota udzielonej pożyczki jest przecież traktowana jako świadczenie zamienne wobec pożyczkobiorcy w zamian za przewłaszczony towar lombardowy.

Jedna jaskółka...

Stanowisko pozytywne dla podatników, pozwalające rozpoznać kwotę udzielonej pożyczki jako koszt uzyskania przychodu, zostało potwierdzone m.in. przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy w interpretacji z 26 września 2014 r. (ITPB1/415-655/14/WM):

„Jednakże w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności nieruchomości pożyczkobiorcy i sprzedaży tych nieruchomości przez pożyczkodawcę, wartość udzielonych pożyczek zmienia swój charakter i staje się swego rodzaju ceną nabycia nieruchomości. Gdyby bowiem pożyczkodawca nie udzielił pożyczki, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zabezpieczała jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości".

To stanowisko fiskusa zasługuje na pełną aprobatę. Jednak trzeba pamiętać, że każde inne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie doprowadziłoby do naruszenia elementarnego uprawnienia podatnika, tj. do braku możliwości rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodu.

...wiosny nie czyni

O wiele więcej kontrowersji niż aspekt straconej pożyczki budzi możliwość rozpoznania i następnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty podatnika z tytułu zatrzymania przez organy ścigania rzeczy będących zabezpieczeniem pożyczki.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Innymi słowy, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Analiza art. 23 ustawy o PIT nie daje podstaw do uznania, że strata poniesiona wskutek oszustwa nie może być kosztem uzyskania przychodu. Wydawałoby się zatem, że podatnikowi pozostanie w tym przypadku wyłącznie udowodnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionej straty z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, który przy zachowaniu zasad logicznego rozumowania widoczny jest gołym okiem.

Profiskalne podejście

Izba Skarbowa w Poznaniu, rozpatrując zapytanie dotyczące analizowanego problemu, w interpretacji z 14 kwietnia 2015 r. (ILPB1/4511-1-55/15-2/AP) nie przychyliła się do stanowiska podatnika, którego intencją było zaliczenie rozpoznanej w działalności lombardowej straty do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem organu znaczenia terminu „strata" jako kosztu podatkowego należy doszukiwać się w drodze wykładni językowej w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia Chodzi tu o ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę (szkodę) poniósł.

Poznańska Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń z kosztów podatkowych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, jeżeli analiza okoliczności jej powstania, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata:

a) była zdarzeniem losowym,

b) powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,

c) była niezależna od woli podatnika,

d) nie wynikała z niedochowania przez podatnika należytej staranności.

Zdaniem organu strat tego typu nie można traktować a priori jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata powinna podlegać indywidualnej ocenie na potrzeby jej kwalifikacji podatkowej. Organ podkreślił, że nie ma podstaw do uznania, że każda strata, która nie jest wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, może stanowić koszt uzyskania przychodu. W przypadku przyjęcia takiego – błędnego zdaniem organu – założenia doszłoby do sytuacji, w której ryzyko gospodarcze byłoby rekompensowane koszem Skarbu Państwa.

Inne znaczenie

Izba Skarbowa w Poznaniu wskazała, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, oraz straty powstałe w prowadzonej działalności są kosztem uzyskania przychodów. Gdyby uznawać je wprost za koszty podatkowe, to każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można byłoby przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu do opodatkowania. Zdaniem organu trudności sprawia przypisanie pojęciu „strata" w potocznym rozumieniu – definiującym kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechy poniesienia w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia ich źródła. Organ powołał przy tym definicję słownikową straty, tj. „brak, zanik, zguba, utrata, ubytek, szkoda poniesiona, uszczerbek, zniszczenie, marnowanie, przegrana, porażka, klęska, deficyt; w przedsiębiorstwie – wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze".

—Łukasz Markowski

Zdaniem autora

Łukasz Markowski, doradca podatkowy www.tax-hotline.pl

Moralność fiskusa

Przedstawione w interpretacji stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu jest podręcznikowym przykładem nadużycia nierówności podmiotów stosunków prawno-podatkowych. Fiskus partycypuje w dochodach podatników – podatek stanowi 18, 19 bądź 32 proc. osiągniętego dochodu. Elementarnym prawem podatnika jest pomniejszanie globalnego przychodu, jaki osiąga, o kwoty kosztów racjonalnie poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Fiskus próbuje jednak kwestionować w omawianym przykładzie prawo do rozpoznania kosztów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik staje się ofiarą oszustwa ze strony nieuczciwych kontrahentów.

Odmowa prawa do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości poniesionej straty, argumentowana możliwością całkowitego przeniesienia ryzyka gospodarczego przez podatnika na Skarb Państwa, to skrajnie profiskalna wykładnia przepisów. Skarb Państwa bardzo chętnie partycypuje w zyskach przedsiębiorców, jednak ani myśli ponosić jakiekolwiek ryzyko.

Straty ponoszone przez podatników prowadzących działalność lombardową:

a) są zdarzeniami losowym – nie ma pewności ich wystąpienia,

b) powstają w trakcie normalnego i racjonalnego działania przedsiębiorstw – są nieuniknionym efektem ubocznym podstawowej działalności,

c) są niezależne od ich woli – zarówno oszustwo ze strony pożyczkobiorcy, jak i zajęcie towaru lombardowego przez uprawnione organy występują bez względu na wolę podatników,

d) nie wynikają z braku dochowania należytej staranności – podatnicy najczęściej odbierają od pożyczkobiorców oświadczenia woli o przysługującym im prawie własności do przewłaszczanych (zastawianych) towarów lombardowych oraz prowadzą rejestr osób, które wcześniej dopuściły się oszustwa, i nie zawierają z nimi kolejnych umów pożyczek (przez co zmniejszają możliwość przewłaszczenia towaru lombardowego wskutek oszustwa).

Nietrafiony wydaje się także wskazany przez izbę skarbową postulat indywidualizacji straty. Indywidualne rozstrzyganie możliwości zaliczenia konkretnej straty powstałej wskutek oszustwa opisanego w artykule do kosztów uzyskania przychodu nie jest niezbędne. Konkretne przypadki przestępstw można bowiem sprowadzić do dwóch kryteriów:

a) podmiotowego – osoba, która dopuszcza się oszustwa,

b) przedmiotowego – rzecz stanowiąca przedmiot przewłaszczenia na zabezpieczenie.