Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się sprzedażą produkowanych przez siebie farb zewnętrznych i wewnętrznych, produktów do ochrony i pielęgnacji drewna itp. Oprócz własnych wyrobów spółka sprzedaje swoim kontrahentom również palety wielokrotnego użytku. Nie są one wliczane do podstawy opodatkowania VAT, ustalanej przy sprzedaży wyrobów. Na fakturach paleta każdorazowo wyszczególniana jest w odrębnej pozycji i opodatkowana 23-proc. stawką VAT. Podatniczka podkreślała, że paleta nie jest przez nią traktowana jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar. Potwierdzają to zapisy umów z kontrahentami. Spółka zapytała, czy postępuje prawidłowo, nie wliczając wartości palety do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów.
Fiskus uznał, że firma popełnia błąd. W jego ocenie można tu mówić o jednym świadczeniu głównym, tj. dostawie produktów spółki, którą dopełnia świadczenie o charakterze pomocniczym – dostawa opakowania w postaci palet. Jest ona bezsprzecznie związana ze sprzedażą wyrobów spółki – ma na celu ich załadowanie, przewiezienie i składowanie. Zdaniem urzędników koszt palet jako koszt opakowania jest świadczeniem bezpośrednio związanym ze świadczeniem głównym. W związku z tym wartość palet powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy produktów (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT) i być opodatkowana tą samą stawką co dostawa produktów. Koszty opakowań spółka może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku.
Spółka zaskarżyła interpretację, ale przegrała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie potwierdził stanowisko fiskusa. Również jego zdaniem sprzedaż palet nie będzie realizacją celu gospodarczego spółki, choć z ekonomicznego punktu widzenia sprzedaż kontrahentom samych palet jest możliwa i prawnie dopuszczalna. Dlatego traktowanie sprzedaży palet zbywanych łącznie z wyrobami jako odrębnego i niezależnego od sprzedaży produktów spółki świadczenia będzie operacją sztuczną, nieznajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zwłaszcza że art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nakazuje zaliczenie do podstawy opodatkowania także kosztów dodatkowych, wśród których wymienia koszty opakowania i transportu wyrobów. Sąd zwrócił uwagę, że katalog kosztów dodatkowych nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca, wymieniając jako przykłady poszczególne składniki mieszczące się w katalogu kosztów dodatkowych, nadmienia, że ich cechą charakterystyczną jest ich pobór przez dostawcę od nabywcy towarów i usług. Z okoliczności wynika natomiast, że pobór ten dokonywany jest w związku z wykonaniem właściwej czynności opodatkowanej.
Sąd doszedł do przekonania, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym koszty sprzedaży palet wraz z określoną partią wyrobów należy potraktować właśnie jako koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Koszty te są bowiem pobierane przez spółkę wraz z ceną sprzedaży od konkretnego nabywcy, który zdecydował się na nabycie określonej partii wyrobów spółki przygotowanych do odbioru na palecie. Sąd za niezwykle istotne w sprawie uznał to, że paleta – nawet nie będąc opakowaniem w rozumieniu ustawy o opakowaniach – może być kosztem dodatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. I to już uprawnia do zaliczenia jej wartości do wartości podstawy opodatkowania towarów.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 marca 2015 r. (I SA/Rz 222/15).
Bartosz Bogdański, doradca podatkowy, menedżer w MDDP
W przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wykładnię literalną art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, trudno zarzucić błąd rozstrzygnięciu sądu. Rzeczywiście, przepis ten nakazuje doliczenie do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych dostawy, w tym kosztów opakowania, co wydaje się przesądzać o konieczności doliczania kosztów palet do podstawy opodatkowania VAT. Należy sobie jednak zadać pytanie, czy jeżeli opakowanie ma istotną wartość, to rzeczy- wiście „celowościowo" jest ono kosztem dodatkowym dostawy, czy jednak przed- miotem odrębnej dostawy. Dotyczy to oczywiście palet, ale jeszcze bardziej jaskrawo ta kwestia wyglądałaby np. przy dostawie gazu w kilkudziesięciokilogramo wych stalowych butlach, jeżeli dostawca chciałby również przenieść na nabywcę własność butli (formalnie będących opakowaniem dla gazu).
W praktyce zastosowanie się do wyroku może spowodować trudności w prawidłowym opodatkowaniu dostaw, gdy wysyłane towary są opodatkowane różnymi stawkami VAT. W gospodarce magazynowej trzeba będzie bowiem uwzględnić objęcie dwiema stawkami VAT tych samych towarów (palet), a o stawce VAT będzie decydował sposób użycia danej palety, który może być znany dopiero w momencie skompletowania dostawy.
Można też sobie wyobrazić sytuację, gdy w jednym transporcie (i w związku z tym na tych samych paletach) znajdą się towary objęte różnymi stawkami VAT i nie będzie możliwe przyporządkowanie stawki do danej palety. To każe się zastanowić, czy jednak nie byłoby bardziej sensownie uznać sprzedaż palety za odrębną dostawę towaru opodatkowaną według stawki 23 proc. VAT. Odzwierciedlałoby to znacznie lepiej sens ekonomiczny transakcji. Z punktu widzenia zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy paleta jest towarem, który ma ekonomiczną wartość i może być sprzedany jako odrębna pozycja towarowa – a nie jako np. surowiec wtórny (jak opakowanie kartonowe).
