W pewnych okolicznościach umowy-zlecenia i umowy o dzieło należy opodatkowywać w sposób zryczałtowany. Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dotyczy to sytuacji, w których spełnione są łącznie cztery warunki, tj.:
1. przychód jest należny wyłącznie z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 5–9 przywołanej wyżej ustawy,
2. umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika,
3. należność określona jest w umowie w konkretnej kwocie,
4. kwota należności wskazana w danej umowie nie przekracza 200 zł.
Jeśli nie jest spełniony którykolwiek z tych warunków, płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek według ogólnych zasad. Podstawą wyliczania daniny na rzecz fiskusa jest wówczas przychód pomniejszony o miesięczne koszty uzyskania przychodów oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.
Kontrakt bez stawki...
O tym, czy od wynagrodzenia za zlecenie bądź dzieło trzeba naliczyć ryczałt czy zaliczkę podatkową, przesądza treść umowy będącej podstawą wykonywania ustalonych prac. Ryczałtowo opodatkowujemy te umowy, z których wynika konkretna wartość zapłaty nieprzekraczająca 200 zł.
W praktyce czasem się zdarza, że umowa lub umowy zawarte z osobą niebędącą pracownikiem płatnika wprost nie precyzują kwoty należności, lecz wyłącznie sposób jej wyliczenia. W takim przypadku zawsze należy pobierać zaliczkę na podatek. Nie ma znaczenia ostateczna wysokość skalkulowanego wynagrodzenia. Dotyczy to przede wszystkim wynagrodzenia ustalonego w stawce godzinowej, akordowej lub prowizyjnej >zob. przykład 1.
...lub z konkretną kwotą
Jeżeli natomiast z łączącej strony umowy cywilnoprawnej w sposób dostatecznie jednoznaczny wynika kwota, jaka finalnie wyjdzie do zapłaty za pracę, wówczas należy naliczyć podatek ryczałtowy (jeśli oczywiście spełnione są pozostałe warunki przewidziane w przepisach podatkowych) >zob. przykład 2.
Kilkumiesięczne związanie
Bywa, że konkretna umowa dotyczy dłuższego niż miesięczny okresu, a wynikające z niej wynagrodzenie w sumie jest wyższe niż 200 zł. W takich okolicznościach nie można zastosować zryczałtowanej formy opodatkowania, nawet jeśli miesięczne wypłaty nie będą przekraczać pułapu 200 zł.
Jeżeli więc np. podmiot zatrudniający zawrze umowę-zlecenie na 12 miesięcy, z której wynika wynagrodzenie płatne miesięcznie w kwocie 100 zł, to takie wypłaty nie są opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, gdyż całościowa należność przewidziana w umowie wynosi 1200 zł (12 x 100 zł). Powoduje to konieczność pobierania zaliczek podatkowych od środków stawianych do dyspozycji zleceniobiorcy. Nawet wtedy, gdy taki kontrakt zostanie rozwiązany po pierwszym miesiącu, a co za tym idzie – faktycznie wypłacona zostanie jedynie kwota 100 zł.
Bez kosztów i składek
Zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Podstawy opodatkowania nie można natomiast pomniejszać o składki na ubezpieczenia społeczne. Co więcej, zapłaconej składki zdrowotnej (w wysokości 7,75 proc. podstawy wymiaru) nie odejmuje się od zryczałtowanego podatku dochodowego, podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego >zob. przykład 3.
Twórcy mają gorzej
Umowy o dzieło niejednokrotnie dotyczą należności regulowanych przepisami ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przychody z tego typu źródła kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych. Te zaś nie podlegają pod regulacje mówiące o konieczności naliczania podatku zryczałtowanego od tzw. małych umów.
Oznacza to, że od wynagrodzenia wypłacanego twórcy na podstawie umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych zamawiający musi pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18 proc. Nie ma znaczenia kwota należności wynikająca z takiej umowy.
Pamiętajmy, że o zakwalifikowaniu przychodu do konkretnego źródła każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści danej umowy cywilnoprawnej.
Brak rocznych rozliczeń
Zakłady pracy odprowadzają podatek ryczałtowy od tzw. małych umów do urzędu skarbowego, wykazują go w PIT-8AR i na tym zasadniczo kończą się ich obowiązki względem fiskusa. Osoby uzyskujące przychody, od których pobrano podatkowy ryczałt, nie muszą się z nich rozliczać w swoich rocznych zeznaniach.
Przy okazji małych umów warto informować zatrudnione na ich podstawie osoby, że po zakończeniu roku nie otrzymają z tego tytułu żadnego PIT i że otrzymanych kwot nie mają wykazywać w zeznaniu rocznym (np. PIT-37). Taka praktyka informacyjna pozwoli uniknąć po zakończeniu danego roku podatkowego ewentualnych nieporozumień czy zapytań o PIT-11.
Składki można wykazać w PIT
Należności obciążonych podatkiem zryczałtowanym nie wolno łączyć z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Przepisy nie zabraniają jednak odliczania od dochodów, od których naliczono zaliczkę podatkową, składek zusowskich, które zostały zapłacone z racji wypłaty opodatkowanej ryczałtem. Zakaz odliczania odnosi się jedynie do tych składek, które skalkulowano od przychodów wolnych od podatku.
A zatem składki na ubezpieczenia społeczne i składka zdrowotna, które zostały potrącone z należności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, można odliczyć w zeznaniu podatkowym, jeżeli w danym roku podatkowym podatnik osiągał również dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej. Nie wolno jednak zapominać, że od podatku można odliczyć składkę zdrowotną w wysokości nieprzekraczającej 7,75 proc. podstawy jej wymiaru.
Podstawą odliczenia składek, o których mowa, mogą być np. rachunki wystawione do umów ryczałtowych lub zaświadczenie wydane przez zakład pracy (płatnika).
Mieszany charakter
W obrocie gospodarczym funkcjonują także umowy o dzieło, w których przewidziana jest zarówno wypłata wynagrodzenia z tytułu samego wykonania utworu, jak i osobne wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu. W przypadku takich kontraktów całość należności należy uznać za przychód z praw majątkowych i opodatkować według ogólnych zasad, czyli zaliczką podatkową (niezależnie od kwoty należnego wynagrodzenia). Tak stwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 26 czerwca 2012 r., IPTPB1/415–86/12–5/KO, w której czytamy, że „(...) nawet w przypadku gdy w umowie o dzieło wyróżniono osobno wynagrodzenie za wykonanie utworu i za przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego, całość przewidzianego w umowie wynagrodzenia powinna zostać zaliczona do przychodów z praw majątkowych. (...) o kwalifikacji prawnopodatkowej w tym zakresie nie decyduje bezpośrednio tytuł płatności wskazany w umowie, lecz przedmiot tej umowy. Jeżeli stanowi on utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a umowa obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do niego (lub udzielenie licencji), całość wynagrodzenia należnego zbywcy stanowi jednorodne źródło przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT (...)".
Przykład 1
Nieprecyzyjna stawka
Teatr zawarł z malarzem umowę-zlecenia na pomalowanie trzech pomieszczeń garderoby aktorów. Strony określiły w umowie wynagrodzenie w wysokości 18 zł za godzinę. Malarz, z uwagi na przyjęcie innego zlecenia, wykonał tylko część umówionych prac, dlatego teatr wypłacił mu jedynie 170 zł. W tej sytuacji od należności należy obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, a nie ryczałt. Z umowy-zlecenia nie wynika bowiem finalna kwota wynagrodzenia.
Przykład 2
Konkretna liczba
Firma podpisała umowę-zlecenie, na mocy której zleceniobiorca podjął się zasadzenia pięciu drzewek w firmowym ogrodzie za kwotę 30 zł za sztukę. Mimo że w tych okolicznościach wynagrodzenie określono w stawce akordowej, to trzeba tu zastosować opodatkowanie zryczałtowane. Z umowy wynika bowiem jednoznacznie wysokość łącznego wynagrodzenia za zamówioną usługę w wysokości 150 zł (30 zł x 5 sztuk). Podobnie rzecz będzie wyglądała np. z umową-zleceniem przewidującą, że zatrudniona osoba zobowiązuje się do sprzątnięcia pokoi biurowych w czasie dziesięciu godzin za wynagrodzenie w kwocie 12 zł za godzinę. W tej sytuacji w umowie pensja została określona w stawce godzinowej, ale liczba godzin do przepracowania jest z góry ustalona. Przysługujące wynagrodzenie za całe zlecenie jest sprecyzowane wystarczająco dokładnie i wynosi nie więcej niż 200 zł (12 zł x 10 godz. = 120 zł).
Przykład 3
Rozliczenie ryczałtem
Od 16 do 17 lutego 2015 r. umowę-zlecenie wykonywała w spółce z o.o. osoba będąca pracownikiem innego podmiotu. Kontrakt nie był realizowany na rzecz własnego pracodawcy. W umowie odpłatność określono na kwotę 190 zł. Zleceniobiorca podlegał obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu oraz dobrowolnie ubezpieczeniom społecznym.
Biorąc pod uwagę przedstawione informacje, rozliczenie lutowego zlecenia powinno wyglądać następująco:
