W sprawie chodziło o zobowiązanie spółki w CIT za 2009 r. Kwestionując, je fiskus uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bo bezzasadnie zaliczyła do nich wydatki związane z użytkowaniem samochodu osobowego. W jego ocenie zawarta przez spółkę umowa dzierżawy nie spełniała warunków umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy o CIT.
Podatniczka zaskarżyła decyzję. Sąd pierwszej instancji oddalił jednak jej skargę. Podkreślił, że sporny samochód osobowy był własnością innej spółki. Dlatego skutki podatkowe umowy związanej z jego dzierżawą należało oceniać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Wynika z niego, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem cudzego samochodu, lecz uprawnienie to jest ograniczone (do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów) oraz uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Skarżąca nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdu. A skoro umowa, na podstawie której użytkowała cudzy samochód, była umową dzierżawy pojazdu, to spółka nie miała prawa obniżyć podstawy opodatkowania o zapłacony czynsz dzierżawny oraz o udokumentowane fakturami koszty eksploatacji.
Rację skarżącej przyznał dopiero Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznał za zasadny przede wszystkim zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej określony limit. Chodzi o kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Zdaniem NSA, analizując tę normę, sąd pierwszej instancji nie rozważył między innymi, co należy rozumieć pod pojęciem „z tytułu kosztów używania". Sąd kasacyjny przypomniał, że pod pojęciem „używać" należy rozumieć „posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować". Językowe znaczenie tego pojęcia wskazuje więc na aspekt funkcjonalny (czynny) używania (posługiwania się) rzeczą (samochodem osobowym). Inaczej mówiąc, w rozumieniu językowym koszty używania samochodu osobowego wiążą się z kosztami eksploatacyjnymi, które pozwalają wykorzystywać go dla potrzeb działalności gospodarczej.
W ocenie sędziów za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca odnosi koszty używania samochodu osobowego do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów. A stawka odnosząca się do pojemności skokowej silnika uwzględnia realne koszty eksploatacji z tytułu przejechania 1 kilometra. Również wykładnia celowościowa nakazuje przyjąć, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ściśle określonych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej, a nie wszystkich związanych z nim kosztów, które podatnik poniósł.
NSA zgodził się z poglądem, że kosztami z tytułu używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, są wszelkiego rodzaju wydatki na jego eksploatację (używanie). Do kosztów eksploatacji samochodu nie można jednak zaliczyć czynszu dzierżawnego, który jest wydatkiem ponoszonym na uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego jego używanie (korzystanie). W konsekwencji ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego jako niemieszczące się w pojęciu „koszty używania" powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. (II FSK 3026/12).
—oprac. Aleksandra Tarka
Piotr Wyrwa, konsultant BT&A Podatki sp. z o.o.
Kwalifikacja czynszu najmu jako „wydatku związanego z używaniem samochodów", który może być kosztem uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości limitów wynikających z tzw. kilometrówki, była wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W swym orzecznictwie NSA podkreślał, że należy odróżnić wydatki „dotyczące używania samochodu osobowego", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, od wydatków ponoszonych na uzyskanie tytułu prawnego do takiego pojazdu.
Zdaniem NSA do pierwszej kategorii należy zaliczyć wyłącznie wydatki, które odnoszą się wprost/bezpośrednio do eksploatacji samochodu i których wysokość jest co do zasady zależna od intensywności korzystania z samochodu (tj. m.in. paliwo, olej silnikowy, inne materiały eksploatacyjne). Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest limitowane tzw. kilometrówką.
Drugi rodzaj kosztów nie jest związany bezpośrednio z eksploatacją (używaniem) pojazdu. Konieczność poniesienia takich wydatków oraz ich wysokość najczęściej nie będzie zależała od faktycznego używania samochodu albo intensywności tego używania. Przykładem takich wydatków jest w szczególności czynsz najmu płacony przez podatnika. Tego rodzaju wydatki, jak słusznie podkreślał NSA, mogą zostać zaliczone przez podatników do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Niestety, pomimo korzystnego dla podatników orzecznictwa przez długi czas organy podatkowe uznawały czynsz najmu za wydatek związany z używaniem samochodu osobowego.
Niemniej wydaje się, że omawiany spór ostatecznie został rozstrzygnięty w interpretacji ogólnej ministra finansów z 8 listopada 2013 r. (DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005), w której organ podzielił stanowisko NSA. Pogląd wyrażony w tym piśmie akceptują również inne organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych.
