- Firmie przepadł zadatek wpłacony kontrahentowi. Czy to zdarzenie będzie miało szczególne skutki w rozliczeniach podatkowych? Jak ująć je w księgach? – pyta czytelnik.
W burzliwej rzeczywistości rynkowej firmy starają się na różne sposoby zabezpieczyć swoje interesy gospodarcze. Zwłaszcza przy podejmowaniu współpracy z nowymi kontrahentami. Jednym z możliwych rozwiązań, jakie przedsiębiorcom daje polskie prawo, jest zastosowanie zadatku. Aby skutecznie skorzystać z tej metody ograniczenia ryzyka, niezbędne jest zrozumienie zasad funkcjonowania zadatku, wiedza, przy jakiego rodzaju transakcjach występuje, kiedy może dojść do jego przepadku, a także świadomość skutków, zwłaszcza tych podatkowych, jakie niosą ze sobą operacje związane z zadatkiem oraz umiejętność ich ujmowania w księgach rachunkowych.
Istota zagadnienia
Instytucja zadatku jest uregulowana w art. 394 k.c. Może on mieć formę pieniężną lub rzeczową. Ma on zabezpieczać interesy obu stron transakcji i dyscyplinować przedsiębiorców w dotrzymaniu zawartej umowy. Można wyróżnić pięć okoliczności mających wpływ na to, co się stanie z przekazanym zadatkiem >patrz tabela.
Przepis opisujący zadatek ma charakter dyspozytywny – ma on zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim strony transakcji w umowie nie postanowiły inaczej, oraz wtedy, gdy brak jest w tym przedmiocie określonego zwyczaju.
W praktyce zadatek jest najczęściej wręczany przy okazji zawierania umowy przedwstępnej, czyli takiej, w której strony formułują główne postanowienia umowy właściwej oraz zobowiązują się do jej zawarcia w określonym terminie. Zadatek przepada, gdy kupujący nie wywiąże się z przyrzeczenia i nie dojdzie do zawarcia oznaczonej umowy. Wysokość zadatku oscyluje zazwyczaj w granicach 10-15 proc. wartości świadczenia głównego.
Operacje związane z wręczaniem i ewentualnym przepadkiem zadatku powodują określone konsekwencje w świetle polskiego prawa bilansowego i podatkowego. W tym kontekście szczególne znaczenie dla przedsiębiorców ma prawidłowe rozpoznanie tych zdarzeń oraz ujęcie ich w księgach rachunkowych.
Nie pomniejszy przychodów
Zadatek traktowany jest podobnie przez przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych. Zarówno zadatek przekazany (do czasu ostatecznego rozliczenia transakcji zakupu), jak i przepadły nie są kosztem uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie podlegają wyłączeniu. W przypadku zadatku kluczowe znaczenie ma jednak moment, w którym przekazana kwota staje się kosztem podatkowym.
Ogólną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami potrącane są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o PIT). Ponieważ wydatek z tytułu zadatku ponoszony jest na samym początku procesu zakupowego – przy zawieraniu umowy, często umowy przedwstępnej, a firma zacznie osiągać przychody najwcześniej w momencie rozpoczęcia użytkowania przedmiotu zakupu, czyli po wejściu w jego posiadanie, to w chwili przekazania zadatek nie kwalifikuje się jako koszt uzyskania przychodu.
Podobnie sprawa wygląda w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami. Prawo do ich potrącenia przedsiębiorca nabywa w dacie poniesienia, przy czym za dzień poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.
Poza tym, aby wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, powinien mieć charakter definitywny. Tymczasem zadatek nie ma takiego charakteru, ponieważ może zostać zwrócony przed zrealizowaniem transakcji.
Bez znaczenia – pośredni czy bezpośredni
Niezależnie zatem od przedmiotu transakcji sprzedaży, przy okazji której strony postanowiły zastosować instytucję zadatku, to znaczy niezależnie od tego, czy ostatecznie przedmiot zakupu będzie można uznać za przyczyniający się w sposób bezpośredni czy też pośredni do generowania przychodów dla nowego właściciela, sam zadatek w chwili jego przekazania nie jest dla nabywcy ani kosztem księgowym, ani podatkowym.
Jeśli zaś chodzi o sytuację, w której firmie w wyniku niewykonania usługi przepadnie przekazany zadatek, obie ustawy podatkowe mówią wprost, że wartości utraconego świadczenia nie można traktować jako kosztu uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.
Innymi słowy, przepadły zadatek stanie się co prawda kosztem w ujęciu księgowym, jednak przedsiębiorca nie będzie mógł go potrącić od przychodów podatkowych.
Jak rozliczyć VAT
Z punktu widzenia rozliczeń związanych z VAT podstawowe znaczenie będzie miało, czy umowa, której wykonanie zdecydowano się zabezpieczyć, wykorzystując zadatek, dotyczy zakupu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem i czy obie strony umowy są podatnikami VAT.
Jeśli transakcja obejmuje zakup papierów wartościowych w celu wykonywania praw właścicielskich, zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na przykład zakup jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, to wówczas oczywiście ani zapłata zadatku, ani jego przepadek nie wywrze żadnych skutków na rozliczenia VAT. Podobnie VAT nie wystąpi w sytuacji, gdy stroną przyjmującą zadatek będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca podatnikiem VAT. Natomiast w przypadku przeprowadzania transakcji opodatkowanej VAT, gdzie obie strony są podatnikami tego podatku, również sam zadatek będzie musiał być odzwierciedlony w rozliczeniach VAT.
Trzeba udokumentować
Przede wszystkim przekazanie przez firmę zadatku musi zostać potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę. Właściwym rodzajem faktury będzie w tym przypadku faktura VAT zaliczkowa ze stawką podatku właściwą dla przedmiotu transakcji. Wskazuje na to art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który mówi, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed wykonaniem opodatkowanej czynności. Tym samym z momentem wpłaty zadatku nabywca zyskuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od tego zadatku. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Faktura nie zawsze potrzeba
Kontrahent nie byłby zobligowany do wystawienia faktury VAT potwierdzającej otrzymanie zadatku, a co za tym idzie, nabywca nie miałby możliwości odliczenia VAT naliczonego, gdyby zadatkiem zabezpieczona została umowa dotycząca (art. 106b ust. 1 pkt 4 w połączeniu z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT):
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
- dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
- świadczenia usług telekomunikacyjnych;
- świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;
- świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;
- świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej;
- świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
- świadczenia usług związanych z nieczystościami wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Co się jednak stanie w sytuacji, gdy do dostawy towaru lub wykonania usługi ostatecznie nie dojdzie? Omawiane przepisy mówią wyraźnie, że opodatkowaniu VAT podlegają (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT):
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług,
- eksport towarów,
- import towarów,
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem,
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Sankcja lub odszkodowanie
Zadatek przepadły na skutek niewywiązania się z umowy jest dla jednej strony rodzajem sankcji, dla drugiej natomiast formą odszkodowania. Nie mamy już więc do czynienia z zapłatą określonej kwoty na poczet przyszłej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego wykonania usług, które podlegałyby opodatkowaniu. Spodziewany obrót nie wystąpi. Z punktu widzenia przepisów o VAT zmianie ulega zatem istota uiszczonej wcześniej płatności. Nie można już mówić o transakcji ekwiwalentnej – wpłacie wynagrodzenia (części wynagrodzenia) w zamian za świadczenie, ponieważ odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony kontrahenta. Takie rozliczenia nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie podlegają działaniu ustawy o VAT. Dlatego niezbędne jest skorygowanie tego podatku zarówno w księgach sprzedawcy, jak i nabywcy. W tym celu sprzedawca powinien wystawić fakturę VAT korygującą wcześniejszą fakturę VAT zaliczkową.
WNIOSEK
Ani w momencie przekazania, ani przepadku zadatek nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla niedoszłego nabywcy rzeczy lub usługi, niezależnie od tego, czy jest on osobą prawną czy fizyczną. W rozliczeniach VAT związanych z zadatkiem sytuacja kształtuje się odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego. Wręczenie zadatku w znakomitej większości przypadków wywrze wpływ na wysokość podatku odprowadzanego do urzędu skarbowego. Z kolei jego przepadek będzie wymagał skorygowania danych wykazanych wcześniej w deklaracji podatkowej.
Przykład
Niewykonanie umowy zakupu z winy wpłacającego zadatek
Spółka ABC sp. z o.o. zajmująca się produkcją i sprzedażą mebli biurowych, planując zwiększenie potencjału produkcyjnego, postanowiła rozbudować swój park maszynowy przez nabycie pięciu tokarek do drewna o łącznej wartości brutto 55 000 zł. W tym celu podpisała umowę z producentem sprzętu do obróbki drewna, spółką XYZ S.A., w której zobowiązała się do zamówienia ww. sprzętu, jak również zgodziła się na wpłatę zadatku w wysokości 10 proc. zamówienia brutto. Innych zapisów odnośnie do zadatku nie uwzględniono. Spółka ABC wpłaciła zadatek w dniu podpisania umowy. Ze względu na pogarszającą się sytuację na rynku meblowym w rejonie, w którym działa spółka ABC, zarząd spółki zdecydował się zrezygnować z zakupu sprzętu, o czym przed złożeniem zamówienia i realizacją umowy poinformowano spółkę XYZ. Kontrahent spółki ABC skorzystał z przysługującego mu prawa i zatrzymał zadatek.
Ewidencja w księgach wpłacającego zadatek:
1. Wpłata zadatku na rachunek bankowy spółki XYZ
Wn „Pozostałe rozrachunki" 5500 zł
Ma „Rachunek bankowy" 5500 zł
2. Faktura dokumentująca zadatek
a) brutto:
Wn „Rozliczenie zakupu środków trwałych" 5500 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki" 5500 zł
b) VAT:
Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie" 1028,46 zł
Ma „Rozliczenie zakupu środków trwałych" 1028,46 zł
3. Korekta faktury zaliczkowej dokumentującej zadatek
a) brutto:
Wn „Pozostałe rozrachunki" 5500 zł
Ma „Rozliczenie zakupu środków trwałych" 5500 zł
b) VAT
Wn „Rozliczenie zakupu środków trwałych" 1028,46 zł
Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie" 1028,46 zł
4. Ujęcie przepadłego zadatku w kosztach okresu
Wn „Pozostałe koszty operacyjne (NKUP)" 5500 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki" 5500 zł
