VAT: obowiązek rozliczania rocznej korekty odliczonego podatku

- ABC spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) powstała w kwietniu 2010 r. Spółka rozlicza  VAT za pomocą deklaracji VAT-7. Od początku działalności spółka wykonuje zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. Z tego względu część podatku naliczonego jest odliczana z zastosowaniem struktury zakupów. Jak będzie wyglądać korekta roczna za 2014 rok odliczonego proporcjonalnie w latach ubiegłych (w podziale na towary i usługi podlegające korekcie rocznej, pięcio- i dziesięcioletniej) podatku naliczonego, jeśli proporcja końcowa dla 2014 r. wynosi 80 proc., a wartość podatku naliczonego (w podziale na poszczególne grupy zakupów) odliczonego proporcjonalnie i proporcje odliczenia przedstawiały się tak jak w tabeli „Dane wyjściowe do korekty rocznej"? – pyta czytelnik.

Korektę VAT rozliczanego strukturą zakupów rozlicza się zawsze w odniesieniu do podatku naliczonego obliczonego przy zastosowaniu proporcji końcowej (właściwej dla korygowanego roku) oraz proporcji wstępnej (właściwej dla roku odliczenia wstępnego). Dlatego trzeba przeanalizować podatek naliczony odliczony przez spółkę ABC za poszczególne lata. Zatem wyliczenie korekty rocznej za 2014 r. dla towarów i usług nabytych w poszczególnych latach przedstawiać się będzie następująco >patrz tabela 2.

Adaptacja traktowana szczególnie

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , że spółka ABC odliczała podatek naliczony od wydatków związanych z adaptacją wynajętego lokalu (inwestycja w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), lecz moim zdaniem  nie dotyczy jej dziesięcioletni okres korekty właściwy dla nieruchomości, gdyż nią nie jest. Inwestycja w obcym środku trwałym jest bowiem odrębnym (samodzielnym) środkiem trwałym podlegającym amortyzacji.

Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych  podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 6 maja 2014 r. (ITPP2/443-475/14/AW): „(...) Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3–5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. (...)".

Organy podatkowe przyjmują obecnie, że inwestycja w obcym środku trwałym (w obcej nieruchomości) jest u inwestora odrębnym od nieruchomości środkiem trwałym podlegającym amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być rozliczana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu pięcioletniego okresu, a nie w ciągu dziesięciu lat przewidzianych dla nieruchomości (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 grudnia 2013 r., ITPP1/443-995/13/MS i interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2013 r., IPPP1/443-803/13-2/MPe).

Niemniej należy mieć na uwadze, że wcześniej w praktyce organów podatkowych przyjmowano, że inwestycje w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami podlegały dziesięcioletniej korekcie (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., IPPP3-443-830/09-5/JF) >patrz tabela 2.

Sprzedany – na innych zasadach

Gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług zaliczonych do środków trwałych lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, uważa się, że są one nadal wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

Korekta powinna być uwzględniona jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Rozlicza się ją w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy sprzedaży, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Gdy środki trwałe objęte korektą zostaną:

1) opodatkowane – w celu rozliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze ich wykorzystanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu rozliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze ich wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT). >patrz tabela 3.

Łącznie kwota rocznej korekty podatku naliczonego za 2014 r. wyniesie: 1031 zł; w tym:

- korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych (poz. 43 deklaracji VAT-7): (-) 1226 zł (1012 + 138 – 2376)

- korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć (poz. 44 deklaracji VAT-7): 3269 zł.

Styczniowy formularz

Roczną korektę VAT trzeba rozliczyć w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

Spółka ABC powinna zatem uwzględnić  korektę roczną za 2014 r. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., wpisując:

- w poz. 43 deklaracji VAT-7 kwotę: (-) 1 226 zł, natomiast

- w poz. 44 deklaracji VAT-7 kwotę: 3 269 zł.

Jak czytamy w objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), wszystkie wielkości ujemne poprzedza się znakiem minus.

Korekta podatku wykazywana w poz. 43 i 44 deklaracji VAT-7 wpływa na ogólną kwotę podatku naliczonego do odliczenia (poz. 45 deklaracji VAT-7), gdyż podlega ona zsumowaniu z poz. 37 (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji), poz. 38 (kwota podatku naliczonego wynikającego ze spisu z natury, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy), poz. 40 (nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych) oraz poz. 42 (nabycie towarów i usług pozostałych).

Przykład

Załóżmy, że w styczniu 2015 r. spółka ABC wykazała w deklaracji VAT-7 podatek naliczony:

- w poz. 40 kwota 23 000 zł oraz

- w poz. 42 kwota 27 000 zł.

Całkowita kwota podatku naliczonego, która powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. przez spółkę ABC, wyniesie zatem 51 031 zł (23 000 zł + 27 000 zł + (-) 1226 zł + 3269 zł.