Podatki i składki ZUS od kontraktu menedżerskiego

Zawarłem kontrakt menedżerski ze spółką na pełnienie funkcji dyrektora ds. marketingu. Wykonuję go w zakresie swojej działalności gospodarczej (posiadam polską rezydencję podatkową). Miałem co miesiąc otrzymywać faktury na umówioną stawkę wynagrodzenia (12 000 zł brutto). Jednak księgowa uznała, że od tego przychodu musi pobierać najniższą zaliczkę na podatek dochodowy i stosować podstawowe pracownicze koszty uzyskania przychodu, ale bez ulgi miesięcznej. Czy ma rację? O co tu chodzi?- pyta czytelnik.

Księgowa ma rację. Kontrakt menedżerski zachowuje bowiem dziwny status na tle ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa PIT). Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zaliczamy do tych z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli są wykonywane w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy PIT). Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 26 kwietnia 2010 r. (II FPS 10/09, ONSAiWSA 2010/4/57).

Zatem źródłem przychodów, które czytelnik uzyskuje z kontraktu menedżerskiego, nie jest działalność gospodarcza, mimo że wykonuje go w zakresie tego biznesu. Podatkowo trzeba je rozliczać jako przychody osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście.

Gdy te przychody osiąga menedżer z polską rezydencją (mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski), podlegają one opodatkowaniu najniższą stawką (18 proc.). Najpierw jednak pomniejsza się je o ryczałtowe podstawowe koszty uzyskania przychodu (111,25 zł miesięcznie), a także składki na ubezpieczenia społeczne potrącone ze środków menedżera. Ustaloną w ten sposób zaliczkę na podatek dochodowy zmniejsza się następnie o część składki zdrowotnej o wartości 7,75 proc. podstawy wymiaru. Jej resztę (1,25 proc. podstawy wymiaru) pobiera się z dochodów menedżera.

Działalność bez znaczenia

A co w takim razie ze składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne? Czy to spółka ma je odprowadzać jako płatnik? Jeśli tak, to w jakiej wysokości? Czy menedżer musi osobno płacić składki jako przedsiębiorca, mimo że kontrakt wykonuje w ramach działalności i zarządzanie to jedyny jej zakres?

Do niedawna istniał rozdźwięk w zapatrywaniach sądów i ZUS na tę sprawę. Według ZUS kontrakt menedżerski stanowi – w ślad za ustawą PIT – działalność wykonywaną osobiście nawet wtedy, gdy zatrudniony świadczy go w zakresie własnej działalności gospodarczej. Z tego względu, skoro kontrakt to umowa nienazwana zbliżona do umowy-zlecenia, menedżer podlega ubezpieczeniom na zasadach dotyczących zleceniobiorców.

Wyjątkowo ZUS traktuje jedynie takie kontrakty menedżerskie, które wykazują cechy stosunku pracy. Wtedy jednak nakazuje kwalifikować je i oskładkowywać jako przychody ze stosunku pracy (zob. decyzja oddziału ZUS w Lublinie z 27 sierpnia 2013 r., WPI/200000/451/1155/2013).

W okolicznościach wskazanych w pytaniu nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Ponieważ wykonawca zawarł kontrakt menedżerski w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez wątpienia ma on cechy umowy o świadczenie usług. Stosować więc do niej należy – zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego – przepisy o zleceniu.

Czytelnik uzyskuje przychody wyłącznie z kontraktu menedżerskiego. Spółka musi więc za niego odprowadzać obowiązkowo te składki, które płaci się za zleceniobiorców (tj. emerytalną, rentowe, wypadkową, zdrowotną i ewentualnie dobrowolnie – chorobową). Dodatkowo na ogólnych zasadach musi też opłacać składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

ZUS twardo obstaje przy swoim (np. decyzje z 10 marca 2014 r.; WPI/200000/43/225/2014 i z 14 lutego 2013 r.;WPI/200000/451/84/2013). Jednocześnie przyznaje, że jeśli menedżer osiąga jedynie przychody z kontraktu i nie wykonuje innych czynności w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dochodzi do zbiegu tytułów ubezpieczeń. A to oznacza, że składki odprowadza za niego wtedy tylko spółka z racji kontraktu, a sam wykonawca nie podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu jako przedsiębiorca (np. decyzje oddziału ZUS w Lublinie z 13 września 2013 r.; WPI/200000/451/1242/2013 i WPI/200000/451/1244/2013).

Zdaniem Sądu Najwyższego umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontrakt menedżerski wskazane w art. 13 pkt 9 ustawy PIT jako źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią samodzielnej podstawy podlegania ubezpieczeniom społecznym, jeżeli są realizowane w ramach działalności gospodarczej (orzeczenie z 9 grudnia 2008 r., I UK 138/2008; OSNP 2010/11-12/144). Identyczne podejście odnajdujemy w kolejnych wyrokach: SN z 23 czerwca 2009 r. (III UK 24/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2009 r. (VI SA/Wa 612/09) i Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 24 kwietnia 2014 r. (III AUa 165/2014).

Jednak w najnowszym wyroku z 12 listopada 2014 r. (I UK 126/2014) SN zmienił swoje podejście i poparł stanowisko ZUS, uznając, że kontrakt menedżerski zawarty w ramach jednoosobowego biznesu to osobny tytuł do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego – jako umowa zleceniopodobna.

Wśród płatników, w obawie przed ZUS, przeważa stanowisko przez niego prezentowane. Dobrym rozwiązaniem jest zwrócenie się w konkretnej sprawie o wydanie interpretacji do ZUS, a w razie uzyskania niezadowalającej odpowiedzi – odwołanie się do sądu.

Wyjazdy prawie służbowe

Na podstawie kontraktu menedżerskiego podjąłem się pełnienia funkcji członka zarządu. Ponieważ mam dużo podróżować, zapewniono mi w kontrakcie zwrot wydatków za takie służbowe wyjazdy ustalonych na warunkach z rozporządzenia o podróżach służbowych z 2013 r. Czy te pieniądze będą opodatkowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt ustawy PIT), czy przychód z innych źródeł? Czy przysługiwać mi będzie zwolnienie od podatku z uwagi na to, że będą to wyjazdy służbowe (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy podatkowej)?

W zasadzie wszystko, co otrzymuje pracujący na podstawie kontraktu menedżerskiego od zleceniodawcy, to przychód podatkowy z tego kontraktu, czyli z działalności wykonywanej osobiście. Dotyczy to również wypłaconych należności z tytułu podróży odbytej w celu realizacji tej umowy oraz świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych – pod warunkiem, że regulamin funduszu uprawnia wykonawców takich kontraktów do występowania o pomoc.

Co prawda niektórzy eksperci próbowali kwalifikować tego typu „świadczenia dodatkowe" do przychodów z innych źródeł. Jednak w stanowisku z 31 sierpnia 2010 r. Ministerstwo Finansów wprost opowiedziało się za pierwszą opcją, a więc za klasyfikacją tych świadczeń do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Choć interpretacja dotyczy bezpośrednio zleceniobiorców, należy ją odpowiednio odnosić do menedżerów kontraktowych.

Nie ma natomiast przeciwwskazań do zastosowania ulgi podatkowej do należności wypłacanych menedżerowi z tytułu podróży w celu wykonania kontraktu. Ale trzeba spełnić wszystkie konieczne przesłanki.

Diety i inne należności za czas podróży osób niebędących pracownikami są wolne od podatku jedynie do wysokości, jaką otrzymują – zgodnie z przepisami – pracownicy zatrudnieni w sferze budżetowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT). Chodzi o stawki z rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r., poz. 167; dalej rozporządzenie o podróżach służbowych). Przyznaje ono pracownikom, którzy mają za sobą podróż służbową, prawo m.in. do diet żywieniowych, zwrotu kosztów przejazdów, dojazdów miejscowych, noclegów i innych uzasadnionych wydatków. Jednocześnie wprowadza limity zwrotów z niektórych tytułów oraz prawo do ryczałtów.

Jeśli kwoty oddawane menedżerowi z racji podróży zmieszczą się w limitach narzuconych przez rozporządzenie o podróżach służbowych, będą wolne od PIT (m.in. interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2014 r.; ILPB1/415-90/14-2/AA i IS w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-44/14-4/MG).

Istotne jest, że pojęcia podróży służbowej charakterystycznej dla pracowników nie należy wprost dopasowywać do osób niebędących pracownikami, w tym menedżerów kontraktowych. Ustawa PIT w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b posługuje się pojęciem „podróży osoby niebędącej pracownikiem", znacznie szerszym od zwrotu „podróż służbowa". Opisana ulga przysługuje z racji każdego wyjazdu menedżera w celu wykonania kontraktu.

Ulga zależna od treści umowy

Czy zwracane menedżerowi świadczenia za czas podróży w celu wykonania kontraktu są też wolne od składek na jego ubezpieczenia w ZUS? Przeanalizowałam rozporządzenie składkowe z 1998 r. i nie ma tam mowy o osobach zatrudnionych na podstawie takich kontraktów.

Ulga składkowa obejmuje również osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, albo innej o świadczenie usług, do której – zgodnie z kodeksem cywilnym – stosujemy przepisy o zleceniu (zob. § 5 ust. 1 rozporządzenia MPiPS z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe; DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.; dalej rozporządzenie składkowe). Dotyczą więc także menedżerów świadczących usługi na podstawie kontraktów menedżerskich.