O konieczności rejestracji dla celów VAT może decydować przedmiot działalności podatnika. Zwolnienia ze względu na wolumen sprzedaży nie stosuje się bowiem w odniesieniu do podatników dokonujących dostaw:

a) ?towarów wymienionych ?w załączniku nr 12 do ustawy – wyroby (złom) z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,

b) ?towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ?w rozumieniu przepisów ?o podatku akcyzowym, ?z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), wyrobów tytoniowych, samochodów osobowych, innych niż nowe środki transportu, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) ?budynków, budowli lub ich części, w przypadkach gdy dostawa jest realizowana ?w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

d) ?terenów budowlanych,

e) ?nowych środków transportu (chodzi o pojazdy lądowe napędzane silnikiem ?o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub ?o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub jeżeli od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż sześć miesięcy; jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub jeżeli od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż trzy miesiące; statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1 550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub jeżeli od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęły nie więcej niż trzy miesiące).

Zwolnienia ze względu na poziom sprzedaży nie stosuje się wobec tych podatników, którzy świadczą usługi:

a) ?prawnicze,

b) ?w zakresie doradztwa ?(z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego),

c) jubilerskie.

Gdy nie ma siedziby

Zwolnienie zwane podmiotowym nie obowiązuje również w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy także podkreślić, że nie ma znaczenia, że czynność wyłączająca możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego została wykonana jednokrotnie, albo stanowi marginalną część sprzedaży podatnika, lub też została dokonana wyjątkowo.

Nawet wykonane jednorazowo

Liczy się tutaj sam fakt wykonania określonej czynności, a nie jej powód. Dlatego każdorazowa sprzedaż z opisanego powyżej zakresu wyłącza dalsze korzystanie z podmiotowego zwolnienia z VAT.

Przykład

Pani Anna świadczy usługi krawieckie. Z uwagi na osiągane przychody (60 tys. zł rocznie) korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT. Do pani Anny zgłosiła się klientka z prośbą ?o poradę, w jaki sposób zrobić przeróbki krawieckie kilku elementów jej garderoby, które chciała wykonać we własnym zakresie. Pani Anna doradziła klientce, jak ma to zrobić ?i wystawiła jej za tę usługę rachunek na 50 zł. Tym samym ?pani Anna, z uwagi na wykonanie usługi w zakresie doradztwa, utraciła możliwość dalszego korzystania ze zwolnienia z VAT.

Niektórych się ?nie uwzględnia

Podobnie jak niektóre czynności uniemożliwiają dalsze korzystanie ze zwolnienia, tak niektórych w ogóle nie bierze się pod uwagę przy ustalaniu ewentualnego przekroczenia limitu 150 tys. zł. Do limitu sprzedaży nie wlicza się przede wszystkim wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Choć nie jest to wyartykułowane w przepisach wprost, do limitu nie wlicza się również przychodów z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju. Czynności takie pozostają bowiem w ogóle poza zakresem opodatkowania VAT (art. 5 ustawy o VAT). Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej ?w Łodzi 8 listopada 2012 r. (IPTPP2/443-694/12-4/IR).

Poza tym nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku przedmiotowo ?(art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy wydane na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT), z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług finansowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 ?i 38–41 ustawy o VAT) oraz usług ubezpieczeniowych, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Przykład

Pani Aurelia prowadzi mały sklep spożywczy. Ze względu na roczne obroty w granicach 120 tys. zł korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT. Niskie dochody zmotywowały ją do rozszerzenia działalności o usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów. Do obsługi sklepu pani Aurelia zatrudnia pracowników, a sama będzie zajmować się pośrednictwem kredytowym. Dlatego transakcji ?w tym zakresie nie można uznać za pomocnicze. Jeżeli zatem łączne obroty z obu rodzajów działalności przekroczą ?150 tys. zł, to podatniczka będzie zobligowana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. Usługi pośrednictwa, jako zwolnione przedmiotowo, pozostaną nieopodatkowane, natomiast w zakresie transakcji ?w sklepie podatniczka będzie zobowiązana do naliczania  VAT należnego i uzyska prawo ?do odliczania podatku VAT naliczonego.

Przykład

Pan Remigiusz prowadzi biuro rachunkowe. Ze względu na roczne obroty w granicach 145 tys. zł korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT. Jeden z klientów pana Remigiusza postanowił zaciągnąć kredyt inwestycyjny na kwotę 1 mln zł i zaproponował panu Remigiuszowi wynagrodzenie ?w formie prowizji (10 tys. zł) ?za wskazanie najkorzystniejszej oferty oraz przeprowadzenie całego procesu. Pan Remigiusz, choć na co dzień nie zajmuje ?się tego typu sprawami, postanowił wykonać taką usługę. Wcześniej ani później pan Remigiusz podobnych usług nie wykonywał. W jego przypadku transakcję można uznać za pomocniczą ?i dlatego może on nadal korzystać ?z podmiotowego zwolnienia z VAT.

Dostawa środków trwałych

Przy obliczaniu limitu nie uwzględnia się także odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przykład

Pan Remigiusz z poprzedniego przykładu sprzedał samochód będący środkiem trwałym w jego firmie za kwotę 35 tys. zł. Pomimo iż ta transakcja powoduje, że całkowite przychody pana Remigiusza przekraczają limit 150 tys. zł uprawniający do korzystania z podmiotowego zwolnienia z VAT, może on z niego nadal korzystać.

Korzystając z podmiotowego zwolnienia z VAT, należy szczególnie uważać na transakcje ?z podmiotami powiązanymi. Jeżeli powiązania powodują zaniżenie cen w transakcjach pomiędzy takimi podmiotami, to dla określenia momentu utraty mocy zwolnienia uwzględnia się wartość rynkową tych transakcji. Mówi o tym art. 113 ust. 12 ustawy o VAT.

Charakter pomocniczy nie jest zdefiniowany w przepisach

Zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy ani w aktach zasadniczych (dyrektywa, ustawa), ani w rozporządzeniach wykonawczych nie zdefiniowali pojęcia „charakter transakcji pomocniczych".

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji ?z 16 maja 2014 r. (ILPP2/443-110/14-4/AD) wskazała jednak, że przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions" ?w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne". ?Termin „incydentalny" według Słownika języka polskiego (Słownik Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym ?„mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin „uboczny" oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, ?mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje ?o charakterze „incydentalnym" oznaczają ?zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ?ile ubocznie, przy określonej okazji, ?nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności" ?odnosi się więc nie tyle do samej ?częstotliwości występowania danego zdarzenia, ile raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy ?VAT użyto określenia „accessoire", ?a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze", ?co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane ?powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie polska wersja językowa ?Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła ?VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne" i określa ?omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze".

Transakcje pomocnicze zatem to takie, ?które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym ?i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby więc ocenić, czy dana czynność ?może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, ?czy jest ona uzupełnieniem zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. ?Jeżeli dana działalność stanowi stały ?i niezbędny element wbudowany ?w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą ?być uznane za pomocnicze.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Izby Skarbowej ?w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-876/13-4/JSK) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2014 r. (IPPP1/443-1327/13-2/Igo).

Podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie. Przykładowo: NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r. (I FSK 571/12) uznał, że przy ustalaniu, czy daną transakcję można uznać za „pomocniczą", trzeba uwzględnić nie tyle liczbę zawartych transakcji czy ich wartość, ile całokształt wykonywanych przez podatnika czynności, w tym sposób zaangażowania majątku podatnika. Wcześniej podobnie orzekł NSA w wyroku z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08), wskazując na stopień wykorzystania zasobów podatnika ?i poboczność czynności do działalności gospodarczej podatnika.

Pewne wskazówki wynikają także z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE zwraca uwagę, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym transakcje te nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane (C-77/01 EDM). TSUE wskazał także, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim ?i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy (C-306/94 Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL).

Dostawa samochodu nie zawsze z akcyzą

Do końca 2013 roku sprzedaż samochodów będących środkami trwałymi była powodem sporów o utratę możliwości korzystania ze zwolnienia ?z VAT. Organy podatkowe stały na stanowisku, że sprzedaż jakiegokolwiek samochodu jako towaru akcyzowego powoduje automatyczną utratę zwolnienia podmiotowego. Takie stanowisko zaprezentowała przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z  2 września 2010 r. (IPPP2/443-364/10-2/JW), Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 22 grudnia 2011 r. (IBPP1/443-1483/11/AW) czy też Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 14 czerwca 2012 r. (IPTPP1/443- -226/12-2/IG).

Podatnicy zaś twierdzili, że przepis powinien mieć zastosowanie jedynie wobec tych podmiotów, u których opodatkowanie podatkiem akcyzowym faktycznie występuje na danym etapie obrotu (producenci, dilerzy). Samochody osobowe faktycznie podlegają zakresowi przedmiotowemu podatku akcyzowego, jednak nie wszystkie transakcje związane z samochodem osobowym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie import samochodu, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż. ?Z tego powodu kolejna sprzedaż używanego samochodu osobowego ?nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i uprawnione jest twierdzenie, że nie mamy do czynienia z towarem opodatkowanym podatkiem akcyzowym.

Niestety, stanowisko podatników nie znajdowało poparcia w orzecznictwie sądowym. Przykładowo: WSA ?w Bydgoszczy w wyroku z 21 listopada 2007 r. (I SA/Bd 648/07) stwierdził, że to, czy konkretna sprzedaż samochodów podlega podatkowi akcyzowemu, czy też nie, nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Istotny jest sam fakt dostawy towarów akcyzowych. Podobne stanowisko przyjął NSA w wyroku ?z 21 lutego 2008 r. (I FSK 239/07), dodając, że w przedmiotowej regulacji jest mowa jedynie „o podatnikach sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, ?a nie o podatnikach, na których ciąży obowiązek w podatku akcyzowym, czy podatnikach podatku akcyzowego".

Na szczęście niektóre organy podatkowe miały na ten temat inne zdanie, czego przykładem są interpretacje Izby Skarbowej w Łodzi 2 listopada 2011 r. (IPTPP1/443- 661/11-2/IG) oraz Izby Skarbowej w Poznaniu ?z 5 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1412/11-2/EN). Również NSA ostatecznie zmienił pogląd i w wyroku ?z 6 maja 2014 r. (I FSK 666/13) uznał, że dla utraty prawa do zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt realizowania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Opisany spór stał się w większej części nieaktualny z początkiem 2014 roku, kiedy wprowadzono wyraźne zastrzeżenie, że utrata zwolnienia nie dotyczy podatników dokonujących dostawy samochodów osobowych, innych niż nowe środki transportu, o ile były one przez podatnika zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji ?na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Ciągle jednak pozostaną wątpliwości w odniesieniu do podatników dokonujących dostaw samochodów niezaliczonych do środków trwałych podlegających amortyzacji, a więc podatników użytkujących pojazdy krócej niż rok oraz podatników zajmujących się sprzedażą samochodów używanych. ?W obu tych przypadkach opodatkowanie podatkiem akcyzowym na tym etapie sprzedaży już nie występuje.