Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w momencie odpłatnego zbycia środków trwałych podatnicy mają prawo do uznania wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, pomniejszonych o rozliczone odpisy amortyzacyjne, za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te zasadniczo są wyrażone w wartości początkowej środków trwałych, ustalonej w cenie ich nabycia bądź koszcie wytworzenia.
Inaczej ustalana jest wartość początkowa środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wartością początkową środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji osoby prawnej lub spółki jest ich wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa od ich wartości rynkowej. Czy podatnicy sprzedający środki trwałe uzyskane w wyniku likwidacji zależnych spółek kapitałowych są zatem uprawnieni do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu takiej sprzedaży w wysokości wartości początkowej środka trwałego?
Organy sprzyjały przedsiębiorcom
Do niedawna organy podatkowe zajmowały w tym temacie stanowisko korzystne dla podatników. Zgadzały się, że ?w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku stanowiącego środek trwały otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej podatnicy mają prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości początkowej nabytego środka trwałego ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o ewentualne nakłady. Taki pogląd wyraziła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach: z 13 września 2012 r. (IPPB3/423-481/12-2/KK) oraz z 27 kwietnia 2012 r. (IPPB3/423-61/12-2/MS).
Takie stanowisko umożliwiało podatnikom zminimalizowanie obciążeń podatkowych z tytułu sprzedaży majątku polikwidacyjnego. W wyniku likwidacji spółki kapitałowej ?i przekazania środków trwałych udziałowcom dochodzi bowiem do urynkowienia wartości początkowej tych środków trwałych (jeżeli przekazywany majątek nie został nabyty przez nią w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Oznacza to, że wartość początkowa takich środków trwałych ?w wyniku likwidacji zostaje najczęściej podwyższona do ich wartości rynkowej.
Przedsiębiorcy mogli rozpoznawać bardzo wysoki koszt z tytułu sprzedaży. Jeśli sprzedaż nastąpiła w niewielkim odstępie czasu po likwidacji (kiedy wartość rynkowa środka trwałego na moment sprzedaży pozostała na niezmienionym poziomie w stosunku do tej wartości ustalonej na moment likwidacji), to podatnicy mogli rozpoznać koszt nawet w wysokości wartości rynkowej zbywanego majątku polikwidacyjnego. ?A zatem koszt mógł zrównoważyć przychód tak, że zbywca majątku polikwidacyjnego faktycznie nie ponosił obciążeń podatkowych z tytułu takiej transakcji.
Przykład
Spółka A posiada od wielu lat nieruchomość, której obecna wartość rynkowa wynosi 100, natomiast jej wartość dla celów amortyzacji podatkowej ?wynosi 20. Gdyby spółka A sprzedała nieruchomość, ?to miałaby prawo do rozpoznania kosztu takiej sprzedaży
w wysokości 20. W konsekwencji dochód do opodatkowania wyniósłby 80, a podatek ?z tego tytułu 15,2.
Przychód (100) – koszt (20) = podstawa opodatkowania ?(80) x 19 proc. = podatek (15,2)
Przykład
Jeśli jednak spółka A zostanie zlikwidowana, a nieruchomość przekazana udziałowcowi ?(spółka B) jako majątek likwidacyjny, to nastąpi urynkowienie wartości tej nieruchomości. Spółka B, sprzedając otrzymaną nieruchomość, rozpozna ?koszt w wysokości jej wartości początkowej, tj. wartości ?rynkowej (100). W konsekwencji spółka B nie będzie miała dochodu do opodatkowania.
Przychód (100) – koszt (100) = podstawa opodatkowania ?(0) x 19 proc. = podatek (0)
Fiskus zmienia zdanie
W ostatnim czasie fiskus zaczął jednak prezentować diametralnie odmienne stanowisko. Zgodnie z najnowszymi interpretacjami podatnicy nie mają w ogóle prawa do rozpoznania kosztu ?w wyniku zbycia majątku uzyskanego w wyniku likwidacji. Fiskus uważa, że aby dany wydatek mógł być kosztem, musi on wiązać się z poniesieniem określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Przykładem takiego wydatku uprawniającego do zaliczenia w koszty podatkowe może być uiszczenie kwoty pieniężnej bądź wydanie udziałów. Natomiast otrzymanie majątku likwidacyjnego – zgodnie z aktualnym podejściem organów – nie wiąże się z poniesieniem jakiegokolwiek wydatku, gdyż podatnik nie ponosi żadnego ciężaru finansowego ani też nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku.
Zgodnie z tą wykładnią ?w przypadku sprzedaży majątku likwidacyjnego po stronie sprzedającego powstaje dochód do opodatkowania równy przychodowi. Oznacza to, że cała cena sprzedaży jest podstawą opodatkowania, bez możliwości pomniejszenia tej wartości o koszty uzyskania przychodu.
Takie stanowisko odnaleźć można m.in. w interpretacjach: Izby Skarbowej w Bydgoszczy ?z 22 stycznia 2014 r. (ITPB4/423-149c/13/TK), Izby Skarbowej ?w Poznaniu z 15 listopada 2013 r. (ILPB4/423-329/13-3/DS) oraz Izby Skarbowej w Katowicach ?z 25 października 2013 r. (IBPBI/2/423-949/13/MO).
Przykład
W sytuacji analogicznej jak przedstawiona w poprzednim przykładzie w wyniku likwidacji spółki A również nastąpi urynkowienie wartości nieruchomości przekazanej ?do spółki B. Tym niemniej ?spółka B, zbywając otrzymane aktywa, nie będzie miała ?w ogóle prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. ?W konsekwencji przychód ?spółki B będzie równy jej dochodowi (100), a podatek wyniesie 19.
Przychód (100) – koszt (0) = podstawa opodatkowania ?(100) x 19 proc. = podatek (19).
Dochodzi do podwójnego obciążenia daniną
Magda ?Olszewska, doradca podatkowy
Brak szczególnych regulacji dotyczących ustalania wysokości kosztu w wyniku zbycia majątku likwidacyjnego nie uzasadnia stanowiska, że podatnicy nie mają w ogóle prawa do rozpoznania kosztu na takiej transakcji.
Konsekwencją wykładni organów podatkowych jest faktyczne podwójne opodatkowanie udziałowca spółki likwidowanej – po raz pierwszy w momencie otrzymania aktywów od likwidowanej spółki ?i następnie w momencie zbycia.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT udziałowcy są zobowiązani do rozpoznania dochodu w przypadku otrzymania majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki w wysokości wartości rynkowej tego majątku. Oznacza to, że zasadniczo wartość rynkowa otrzymanego majątku jest już w chwili otrzymania majątku likwidacyjnego dochodem do opodatkowania. Przyjęcie, że sprzedaż takiego majątku nie uprawnia do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, prowadziłoby do dyskryminacji podatkowej spółek zbywających majątek likwidacyjny.
Skoro zatem wartość składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji jest co do zasady opodatkowanym dochodem udziałowca, to ta właśnie wartość powinna zostać utożsamiona z wydatkiem udziałowca na nabycie tych składników, a w konsekwencji – kosztem podatkowym w momencie ich zbycia.
Podatnicy, którzy rozważają w najbliższym czasie sprzedaż majątku likwidacyjnego, a jednocześnie chcieliby się zastosować do preferencyjnej wykładni przepisów dotyczących zasad ustalania kosztu na takiej transakcji, powinni się zatem przygotować na spór ?z fiskusem.
