Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym – jak zagospodarować

Jesteśmy firmą produkcyjną (wyroby VAT czynny) sprzedającą wyroby prawie wyłącznie na terenie kraju. Zazwyczaj w deklaracjach VAT-7 wykazujemy kwotę zobowiązania podatkowego (średnio ok. 130–150 tys.). W październiku 2014 r. z uwagi na modernizację naszego parku maszynowego ponieśliśmy znaczne nakłady finansowe. W konsekwencji wystąpiła znaczna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (140 000 zł). ?W następnych miesiącach nie planujemy znacznych wydatków, więc zakładamy, że – uwzględniając przewidywany podatek należny ?i bieżący podatek naliczony – występować będą kwoty zobowiązań podatkowych takie jak zazwyczaj. Czy korzystniej będzie nam wykazać tę nadwyżkę jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, czy też ubiegać się o zwrot na rachunek bankowy (z uwagi na wydłużone terminy płatności większość faktur zakupu ujętych w deklaracji VAT-7 nie będzie zapłacona na moment złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.)? – pyta czytelnik.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku firmy czytelnika korzystniej będzie wykazać w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. nadwyżkę podatku jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, czy też ubiegać się o zwrot na rachunek bankowy, trzeba sprawdzić:

- ?do kiedy powinien zapłacić VAT za następny miesiąc, tj. za listopad 2014 r. (czytelnik przewiduje, że w następnych miesiącach firma wykaże jak zazwyczaj kwoty zobowiązań podatkowych),

- ?do kiedy urząd skarbowy ma czas na zwrot różnicy podatku za październik 2014 r.

Następnie trzeba porównać te terminy i zastanowić się, czy nie wystąpi (albo będzie mogła wystąpić) sytuacja, że zgodnie ?z przepisami podatnik będzie zmuszony do zapłaty VAT za listopad 2014 r., a urząd skarbowy będzie jeszcze miał czas na zwrot różnicy podatku za październik 2014 r. Taka sytuacja dla firmy naszego czytelnika nie byłaby korzystna, gdyż musiałby on zaangażować wolne środki finansowe na zapłatę podatku za październik 2014 r., a jeżeli by ich nie miał, musiałby szukać sfinansowania tego wydatku (np. pożyczką), aby nie popaść w zaległość podatkową. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w przypadku zadeklarowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. jako tzw. kwoty do przeniesienia, podatek naliczony za listopad 2014 r. ulegnie powiększeniu o tę kwotę ?z przeniesienia i z tego względu zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. ulegnie zmniejszeniu o kwotę 140 000 zł ?(w przypadku firmy czytelnika) albo w ogóle nie wystąpi.

W grudniu termin ?będzie przesunięty

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy ?o VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne ?w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, ?w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ?in principio ustawy o VAT).

W świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin zapłaty VAT za listopad 2014 r. przypada na ?25 grudnia 2014 r. (czwartek – pierwszy dzień Bożego Narodzenia). Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 ordynacji podatkowej).

Uwzględniając zatem art. 12 ?§ 5 ordynacji podatkowej, należy wskazać, że termin zapłaty VAT za listopad 2014 r. upłynie ?29 grudnia 2014 r. (poniedziałek).

Powiększenie ?w następnym okresie

W sytuacji, gdy podatnik zadeklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia (wykazywaną w pozycji 55. deklaracji VAT-7), w następnym okresie rozliczeniowym wystąpi u niego powiększenie podatku naliczonego do odliczenia o tę właśnie kwotę (tzw. kwota z przeniesienia wykazywana w pozycji 37. deklaracji VAT-7).

Przykład 1.

Załóżmy, że podatek naliczony ?do odliczenia z tytułu bieżących zakupów w przypadku naszej ?firmy wyniesie w listopadzie ?2014 r. 300 000 zł. ?Po powiększeniu o kwotę ?z przeniesienia (140 000 zł) podatek naliczony do odliczenia ?za listopad 2014 r. wyniesie ?440 000 zł. Kwota z przeniesienia wpłynie zatem na wysokość zobowiązania podatkowego ?albo spowoduje, że ono ?nie wystąpi.

Wariant I:

Załóżmy, że podatek należny za listopad 2014 r. ?wyniósł 450 000 zł.

Zobowiązanie podatkowe ?za listopad 2014 r.:

- w sytuacji, gdy za październik 2014 r. podatnik wykaże kwotę ?do zwrotu, wyniesie 150 000 zł (450 000 zł – 300 000 zł)

- w sytuacji, gdy za październik 2014 r. podatnik wykaże kwotę ?do przeniesienia, wyniesie? jedynie 10 000 zł (450 000 zł – 440 000 zł).

W tym wariancie zadeklarowanie ?za październik 2014 r. przedmiotowej nadwyżki jako ?kwoty do przeniesienia oznacza, ?że firma do 29 grudnia 2014 r. musi ?zapłacić nie 150 000 zł, ?ale jedynie 10 000 zł.

Wariant II:

Załóżmy, że podatek należny za listopad 2014 r. ?wyniósł: 420 000 zł.

Zobowiązanie podatkowe ?za listopad 2014 r:

- w sytuacji, gdy za październik 2014 r. podatnik wykaże kwotę ?do zwrotu, wyniesie 120 000 zł (420 000 zł – 300 000 zł)

- w sytuacji, gdy za październik 2014 r. podatnik wykaże kwotę ?do przeniesienia, zobowiązanie podatkowe nie wystąpi, gdyż powstanie nadwyżka podatku naliczonego (440 000 zł) ?nad należnym (420 000 zł) ?w wysokości 20 000 zł.

W tym wariancie zadeklarowanie ?za październik 2014 r. przedmiotowej nadwyżki ?jako kwoty do przeniesienia oznacza, że firma do 29 grudnia 2014 r. nie musi zapłacić ?150 000 zł.

W ciągu 60 dni

W sytuacji, gdy podatnik zdecyduje się na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (w przypadku naszej firmy należy to wykazać w pozycji 51. deklaracji VAT-7), musi liczyć się z tym, że urząd skarbowym ma dość długi czas na dokonanie tego zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zwrot następuje na rachunek bankowy podatnika ?w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa ?w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Podatnik musi się więc liczyć z tym, że zwrotu tego nie otrzyma wcześniej niż 60. dnia od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.

Podatnicy VAT są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Termin do założenia deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. upływa zatem 25 listopada 2014 r. Oznacza to, że jeżeli nasza firma złożyłaby deklarację VAT-7 ?za październik 2014 r. w ostatnim dniu, tj. 25 listopada 2014 r., to urząd skarbowy ma czas na zwrot do 23 stycznia 2015 r. (60 dni).

Policzyć i przeanalizować

Dla firmy, o której jest mowa ?w pytaniu, korzystniej jest wykazać za październik 2014 r. kwotę do przeniesienia niż zwrot na rachunek bankowy. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. wykazana jako kwota do przeniesienia pozwoli zapłacić niższy VAT za listopad 2014 r. (zobacz przykład nr 1, wariant I) albo w ogóle uniknąć zapłaty podatku za listopad ?2014 r. (zobacz przykład nr 1, wariant II) w terminie 29 grudnia 2014 r. Gdyby natomiast firma zdecydowała się na otrzymanie zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r., to zwrot w wysokości 140 000 zł mogłaby otrzymać nawet dopiero 23 stycznia 2014 r., a zapłacić VAT za listopad 2014 r. (np. w wysokości ?150 000 zł – przykład nr 1, wariant I albo 120 000 zł przykład nr 1, wariant II) musiałaby już 29 grudnia 2014 r.

Od strony ekonomicznej wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. pozwoliłoby „odzyskać" te pieniądze dzięki temu, że VAT uległby zmniejszeniu za listopad 2014 r. w całości, tj. ?140 000 zł (w przykładzie nr 1, wariant I) albo w zdecydowanej większości (120 000 zł w przykładzie nr 1, wariant II). W tym drugim przypadku zostaje 20 000 zł. Podatnik albo mógłby ubiegać się o zwrot tej kwoty za listopad ?2014 r. (60-dniowy termin do zwrotu liczony jest od 29 grudnia 2014 r., czyli od ostatniego dnia na na złożenie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. i upływa 27 lutego 2015 r.), albo wykazać ją jako kwotę do przeniesienia na grudzień 2015 r., co – zakładając, że za grudzień 2014 r. jak zwykle podatnik wykazałby zobowiązanie ?ok. 130–140 tys. zł – pozwoliłby realnie rozliczyć tę kwotę 26 stycznia 2015 r. (termin zapłaty VAT za grudzień 2014 r.), a więc praktycznie w tym samym terminie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z uwagi na wydłużone terminy płatności większość faktur zakupu ujętych w deklaracji VAT-7 nie będzie zapłacona na moment złożenia deklaracji VAT-7 za październik ?2014 r. Zakładam zatem, że firma czytelnika nie będzie ubiegać się ?o przyspieszony zwrot podatku na rachunek bankowy. Nawet gdyby jednak mogła ubiegać się o przyspieszony zwrot, tzn. zwrot ?w terminie 25 dni, to należy mieć na uwadze, że sugerowane rozwiązanie (tj. zadeklarowanie przedmiotowej nadwyżki jako kwoty do przeniesienia) nie byłoby aż tak bardzo niekorzystne w stosunku do zwrotu >patrz ramka.

Jeżeli bowiem nasza firma złożyłaby deklarację VAT-7 za październik 2014 r. w ostatnim dniu, tj. 25 listopada 2014 r., to urząd skarbowy miałby czas na przyśpieszony zwrot do 22 grudnia 2014 r. (25 dzień przypada na sobotę 20 grudnia 2014 r.), a więc jedynie 7 dni przed terminem rozliczenia tej nadwyżki poprzez wykazanie jej jako kwoty do przeniesienia na listopad 2014 r. (termin zapłaty podatku za listopad 2014 r. przypada bowiem ?29 grudnia 2014 r.).

Rozwiązanie nie zawsze korzystne

Zaprezentowane rozwiązanie polegające na wykazaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia, a nie ubieganie się o jej zwrot, będzie korzystniejsze dla podatnika, jeżeli powstała nadwyżka zostanie rozliczna z podatkiem należnym z następnego lub następnych dwóch miesięcy.

Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, że poniesione nakłady na modernizację firmy, a tym samym i podatek naliczony, są bardzo wysokie i podatnik przewiduje, że w ciągu jednego lub dwóch następnych miesięcy powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie rozliczy ?z podatkiem należnym, więc kwota do przeniesienia występowałaby przez wiele miesięcy. W tym przypadku bardziej by się opłacało skorzystać z możliwości polegającej na zadeklarowaniu tej nadwyżki w części do zwrotu, a w części do przeniesienia. Rozwiązanie takie mogłoby być korzystne dla firmy.

Przykład 2.

Załóżmy, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. wyniosła nie ?140 000 zł, lecz 650 000 zł. Bieżący podatek naliczony w listopadzie ?i grudniu 2014 r. wyniósł po 300 000 zł, a podatek należny po 440 000 zł.

Wariant I:

W takim przypadku, gdyby podatnik zadeklarował całą nadwyżkę z października 2014 r. jako kwotę do przeniesienia, to w listopadzie ?2014 r. wystąpiłaby nadwyżka ?podatku naliczonego nad należnym ?w wysokości 510 000 zł (950 000 zł – 440 000 zł). ?Z kolei, jeżeli w deklaracji VAT-7 ?za listopad 2014 r. podatnik całą ?tę nadwyżkę 510 000 zł zadeklarowałby również jako kwotę ?do przeniesienia, to również łączny podatek naliczony za grudzień ?2014 r. wyniósłby 810 000 zł ?i w grudniu 2014 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosłaby 370 000 zł (810 000 zł – 440 000 zł). Zatem na dzień 23 stycznia 2015 r. (kiedy to podatnik mógłby się spodziewać zwrotu VAT z urzędu skarbowego) podatnik nadal miałby nierozliczone 370 000 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ?za październik 2014 r. i na całkowite rozliczenie tej kwoty (zakładając zbliżone kwoty podatku należnego ?i bieżącego naliczonego w następnych miesiącach) mógłby potrzebować jeszcze 2–3 miesiące, co nie byłoby rozwiązaniem korzystnym ekonomicznie.

Wariant II:

Załóżmy jednak, że podatnik jako kwotę do przeniesienia ?w deklaracji VAT-7 za październik ?2014 r. zadeklarował nie całą ?nadwyżkę (650 000 zł), lecz jedynie?jej połowę, tj. 325 000 zł; a drugą połowę tej nadwyżki zadeklarował ?jako kwotę do zwrotu. W takim przypadku, bazując na kwotach ?z wariantu I, za listopad 2014 r. wystąpiłaby u niego nadwyżka podatku naliczonego, ale jedynie w wysokości 185 000 zł (625 000 zł – 440 000 zł). Zakładając, że w deklaracji VAT-7 wykazałby ją jako kwotę ?do przeniesienia, łączny podatek naliczony za grudzień wyniósłby ?485 000 zł. W deklaracji VAT-7 ?za grudzień 2014 r. wystąpiłaby wprawdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, ale znacznie mniejsza niż w wariancie I, bo ?w wysokości 45 000 zł (485 000 zł ?– 440 000 zł) i na jej rozliczenie podatnikowi wystarczyłby tylko luty 2015 r. W terminie do 23 stycznia ?2015 r. podatnik mógłby oczekiwać zwrotu połowy przedmiotowej nadwyżki za październik 2014 r., tj. kwoty 325 000 zł. Takie rozwiązanie ?byłoby zatem bardziej dla podatnika opłacalne od rozwiązania przedstawionego w wariancie I.

Z kolei jeżeli nakłady inwestycyjne byłyby ponoszone na przestrzeni kilku miesięcy (np. nadwyżki ?w następujących kwotach: 140 000 zł, 160 000 zł, 200 000 zł, 150 000 zł, 100 000 zł) miałyby być wykazywane za miesiące odpowiednio od października 2014 r. do lutego 2015 r., to przynajmniej za początkowe miesiące (np. od października do grudnia 2014 r.) naszej firmie korzystniej byłoby zadeklarować te nadwyżki jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, niż deklarować je jako kwoty do przeniesienia, chociażby częściowo.

Dobre narzędzie, ?ale nie dla wszystkich

Dla firm, które stale lub zazwyczaj wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (np. eksporterzy towarów i usług, firmy dokonujące WDT) wskazane w niniejszym artykule rozwiązanie nie będzie korzystne, gdyż zadeklarowanie tej nadwyżki jako kwoty do przeniesienia, a nie do zwrotu, opóźni jedynie moment otrzymania przez nich zwrotu VAT, nawet jeżeli miałby to być zwrot w terminie 180 dni (zob. art. 87 ust. 5a ustawy o VAT). Nie dotyczy to jedynie sytuacji, gdyby wyjątkowo dla tych firm w następnym okresie rozliczeniowym miałoby wystąpić zobowiązanie podatkowe. Wtedy korzystne może być zadeklarowanie w poprzednim miesiącu przynajmniej części kwoty przedmiotowej nadwyżki jako tzw. kwoty do przeniesienia.

Przepisy ustawy dają możliwość wyboru

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynności opodatkowane, to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym może, stosownie ?do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wedle swego wyboru zadeklarować:

- ?w całości do zwrotu;

- ?w całości do przeniesienia;

- ?w części do zwrotu i w części do przeniesienia.

Zgodnie z zasadami logiki prawniczej zwrot „lub" jest właściwy dla alternatywy zwykłej. Aby alternatywa zwykła była prawdziwa, wystarczy, aby chociaż jedno ?z jej zdań składowych było prawdziwe. Należy więc przyjąć, że użycie w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT spójnika „lub" oznacza, że podatnik może rozbić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę do zwrotu i kwotę do przeniesienia.

Wcześniejszy zwrot możliwy, ale po spełnieniu warunków

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz ?z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 672 ze zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa ?w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy (przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować ten obowiązek za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej) ?w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających ?z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych ?na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.