Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 września 2014 r. (II FSK 2305/12).
Poprzednik prawny spółki akcyjnej w 2007 r. rozwiązał umowę o pracę z pracownikiem na podstawie art. 52 § 1 kodeksu pracy. Pracownik ?w sądzie pracy uzyskał zmianę podstawy prawnej rozwiązania stosunku pracy na rozwiązanie za wypowiedzeniem. Wcześniej, bo w 2005 r., zawarto z pracownikami porozumienie w sprawie gwarancji dla nich. Na jego mocy pracownik nabył prawo do świadczeń z tytułu rozwiązania z nim umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia. Po zmianie przez sąd podstawy prawnej rozwiązania stosunku pracy pracownik skierował pozew przeciwko byłemu pracodawcy. W marcu 2011 r. zawarto ugodę sądową. Spółka zobowiązała się do wypłaty zwolnionemu pracownikowi wszelkich roszczeń wynikających m.in. z gwarancji zatrudnienia, z zakładowego układu zbiorowego pracy oraz roszczeń ze stosunku pracy.
Spółka zapytała, czy wypłata odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę jest dla niej kosztem uzyskania przychodów.
Gwarancje zatrudnienia przyznane pracownikom miały zapewnić poparcie związków zawodowych dla restrukturyzacji poprzednika prawnego spółki. We wniosku o interpretację spółka wykazywała więc, że koszty gwarancji zatrudnienia poniesiono w celu osiągania przychodów po restrukturyzacji i dlatego opisane wydatki są – jej zdaniem – kosztem podatkowym.
W interpretacji z 19 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423-1167/11/PP) organ uznał wypłatę odszkodowania za sankcję za niezgodne z prawem działanie pracodawcy. W ocenie organu skutki tego działania nie mogą obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania CIT. Spółka zaskarżyła interpretację do WSA, który uchylił ją wyrokiem z 24 maja 2012 r. (I SA/Rz 321/12). Wskazał, że fiskus nieprawidłowo przyjął zawężające rozumienie kosztów uzyskania przychodów.
Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, jednak NSA oddalił ją i wskazał na istnienie jednolitej linii orzeczniczej uznającej opisane w tej sprawie wydatki za koszty uzyskania przychodów spółki.
Komentarz eksperta
Mariusz ?Malaka starszy konsultant ?w katowickim biurze ?Deloitte Doradztwo ?Podatkowe sp. z o.o.
Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawców na wypłatę odszkodowań związanych z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę może budzić wątpliwości.
W wydawanych interpretacjach dotychczas organy zasadniczo uznawały, że wydatki takie nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. ?w interpretacjach IS w Katowicach z 20 sierpnia ?2012 r. (IBPBI/2/423-607/12/SD) oraz IS w Łodzi ?z 19 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-159/12-2/MF).
Sądy administracyjne orzekały natomiast niejednolicie. Część orzecznictwa prezentuje bowiem stanowisko, zgodnie z którym art. 15 ust. 1 ustawy ?o CIT nie obejmuje swoją dyspozycją działań negatywnych, tj. zmierzających do ograniczenia ?straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, tj. zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Odszkodowania będące następstwem niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę nie są wedle tego stanowiska kosztami podatkowymi ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł). Podkreśla się przy tym, że wypłaty odszkodowania można było uniknąć, gdyby rozwiązanie umowy ?o pracę nastąpiło w zgodzie z prawem. Stanowisko takie zaprezentował, przykładowo, WSA w Krakowie ?w wyroku z 19 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 205/13).
Część sądów uważa jednak, że wypłata odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy ?o pracę może stanowić koszt podatkowy, gdyż jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę ?i w konsekwencji powinna być traktowana tak jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Stanowisko takie zaprezentował m.in. NSA w wyroku ?z 10 kwietnia 2014 r. (II FSK 1122/12) oraz WSA ?w Olsztynie w wyroku z 12 lipca 2012 r. (I SA/Ol 297/12). Ponadto w wyrokach tych zwracano uwagę, że na możliwość zaliczenia przedmiotowego odszkodowania do kosztów podatkowych nie wpływa ani to, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika, ani okoliczność, że między pracownikiem ?a pracodawcą doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody będącej podstawą wypłaty.
W mojej ocenie właśnie drugie z przedstawionych stanowisk – w które wpisuje się również komentowany wyrok – należy uznać za słuszne. Oprócz argumentacji przedstawionej w powyższych wyrokach sądów administracyjnych możliwość zaliczenia omawianych odszkodowań do kosztów podatkowych znajduje bowiem potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jeśli przy ich interpretacji weźmie się pod uwagę racjonalność ustawodawcy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy ?o CIT nie stanowią kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki ?w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki ?w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót ?i usług. Przyjęcie poglądu, że wydatki związane ?z wypłatą odszkodowania wynikającego z niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę nie mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ wypłata odszkodowania nie przekłada się na możliwość uzyskania jakiegokolwiek przychodu, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną. Skoro bowiem określony zbiór (odszkodowania) nie byłby kosztem podatkowym ?na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalne byłoby uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru ?za koszt i wyłączanie go na podstawie innego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 22).
Dodatkowo należy podkreślić, że charakter omawianego odszkodowania wydaje się podobny, przykładowo, do odszkodowań wypłacanych na podstawie umów najmu w związku z rozwiązaniem tych umów przed określonym terminem. Mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie również nie jest jednolite, istnieje wiele wyroków potwierdzających możliwość zaliczenia tego typu odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów (tak m.in. wyrok NSA ?z 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12).