Aport: kłopotliwe rozliczanie kosztów nudzi wątpliwości

W obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanie prawnym istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei ?w ustawie o PIT zagadnienie ?to zostało uregulowane kompleksowo, ponieważ jej ?art. 22g ust. 1 pkt 4 posługiwał się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej, a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej. Powstał więc problem, w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.

Dwa rozbieżne zadania...

Wydawało się, że znajdzie on rozwiązanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak ich rozstrzygnięcia prowadziły do dwóch całkowicie odmiennych sta-?nowisk.

1. ?Pierwsze z nich nakazywało określać wartość wkładów niepieniężnych według ceny ich nabycia/wytworzenia (wartość historyczna) oraz kontynuować zasady amortyzacji przyjęte u wspólnika wnoszącego wkład. Wartość ta była w konsekwencji kosztem podatkowym w przypadku późniejszej sprzedaży tych składników majątkowych.

2. ?Zgodnie z drugim stanowiskiem możliwe było rozpoznanie kosztów podatkowych równych wartości rynkowej przedmiotu aportu na dzień jego wniesienia (obniżonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji podatkowej).

...ale jedno dominujące

Analiza rozstrzygnięć NSA dawała podstawy do przyjęcia, że kształtuje się jednolita linia orzecznicza tego sądu, uznająca za prawidłowe drugie ?z wymienionych powyżej stanowisk. Sąd wskazywał, że wartość początkowa wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez spółkę kapitałową przed 1 stycznia 2011 r. powinna być ustalona na analogicznych zasadach jak określone w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, czyli według wartości określonej ?w umowie spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa. Takie wnioski zawarte są w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład można wskazać wyroki: ?z 6 czerwca 2014 r. (II FSK 2030/12), z 9 maja 2014 r. (II FSK 1411/12), z 19 grudnia 2013 r. (II FSK 133/12), ?z 13 czerwca 2012 r. (II FSK 2379/10), z 21 czerwca 2012 r. (II FSK 165/11), z 29 sierpnia 2012 r. (II FSK 166/11), ?z 24 października 2012 r. (II FSK 455/11 i II FSK 456/11), z 9 listopada 2012 r. (II FSK 611/11 ?i II FSK 612/11), z 8 marca ?2013 r. (II FSK 1480/11), z 6 marca 2013 r. (II FSK 1352/11) oraz ?z 13 czerwca 2013 r. (II FSK 2002/11 i II FSK 2379/10).

Fiskus wnioskował inaczej

Większość organów podatkowych oraz część wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowała stanowisko odmienne, kwestionując możliwość wnioskowania analogia legis, polegającego na zastosowaniu w analizowanej sytuacji przepisów regulujących najbardziej zbliżony stan faktyczny, tj. przypadek wniesienia składników majątkowych jako wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej.

Uzasadniając swoje stanowisko, organy i sądy wskazywały, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, do której wniesiono aport, jak i przez jej wspólnika nie może być natomiast uznana wartość ustalona przez wspólników w umowie spółki na dzień wniesienia wkładu. Jest ona bowiem określona jedynie dla potrzeb wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

Do niedawna argumentacja ta – moim zdaniem słusznie ?– nie znajdowała aprobaty ?w ocenie NSA.

Odmienne rozstrzygnięcie

19 marca 2014 r. NSA wydał wyrok (II FSK 814/12) w sprawie dotyczącej wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej, przed ?1 stycznia 2011 r., wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły aktywa obrotowe ?w postaci gruntów, zakwalifikowane do towarów handlowych. Spółka kapitałowa przystępowała do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza, natomiast komplementariuszami były osoby fizyczne. W omawianym wyroku NSA zakwestionował możliwość analogicznego zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do omawianej sytuacji, podzielając przywołaną wcześniej argumentację organów podatkowych i WSA.

Która opcja przeważy

Należy wyrazić nadzieję, że stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z 19 marca 2014 r. nie będzie miało wpływu na inne zapadające ?w podobnych sprawach rozstrzygnięcia. Możliwość analogicznego stosowania zasad zawartych w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powinna budzić wątpliwości, w przypadku gdy do 31 grudnia 2010 r. ustawa ta o nie regulowała sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Za tą koncepcją przemawia również okoliczność, że czynność przekazania aportem składnika majątku do spółki osobowej, na co wskazał NSA w wyroku z 8 stycznia ?2013 r. (II OSK 1630/11), ma charakter ekwiwalentny. Zobowiązanie do wniesienia wkładu jest bowiem swego rodzaju formą zapłaty za przyznanie wspólnikowi praw udziałowych. Zasadne jest zatem przyjęcie, że podatnik będzie miał prawo rozpoznania kosztów podatkowych równych wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej w umowie spółki, nie wyższej jednak niż jego wartość rynkowa.

Dopiero od 1 stycznia 2011 r. ustawą z 25 listopada 2010 r. ?o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał do art. 16g ?ust. 1 ustawy o CIT nowy punkt 4a, w którym określił zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego. Nowe unormowania mają zastosowanie do składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego od ?1 stycznia 2011 r. Do stanów prawnych sprzed tej daty, na zasadzie analogii, znajdą zastosowanie zasady określone ?w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy ?o CIT.