W marcu 2012 r. spółka z o.o. została obciążona przez zakład energetyczny fakturą korygującą zwiększającą cenę energii. Wydatek wynikający z tej korekty spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, jednak samej faktury nie opłaciła. Nie zgadzała się z obciążeniem, bo nie wynikało ono z zawartej umowy. W styczniu 2013 r. zakład energetyczny wniósł do sądu pozew o zapłatę. Wyrokiem z października 2013 r. sąd uznał, że obciążenie było niezasadne i oddalił pozew. Dotychczas spółka nie otrzymała faktur korygujących od zakładu energetycznego. Czy jest obowiązana do skorygowania kosztów już teraz (jeżeli tak, to na bieżąco czy wstecznie), czy też będzie zobowiązana do skorygowania kosztów dopiero po otrzymaniu faktur korygujących od zakładu energetycznego?

– pyta czytelnik.

Odpowiedź należy rozpocząć od wyjaśnienia, że zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatników. Zawsze mają oni możliwość niezaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jak również wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych do nich kwot. Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionej sytuacji spółka jest przede wszystkim uprawniona do wstecznego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za 2012 r.).

Dopiero gdy wpłynie faktura

O obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy mówić wtedy, gdy dokument, na podstawie którego dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, został skorygowany (oczywiście jeżeli korekta jest dopuszczalna i zmniejsza udokumentowany wcześniej koszt). A zatem w przedstawionej sytuacji spółka będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dopiero po otrzymaniu od dostawcy energii faktur korygujących. Sam prawomocny wyrok sądu stwierdzający, że dodatkowe obciążenia były nienależne, nie powoduje takiego obowiązku.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym (w tym ustawy o CIT) nie określają zasad rozliczania faktur korygujących, w tym faktur korygujących otrzymywanych przez podatników. Można się w związku z tym spotkać z trzema stanowiskami odnośnie do sposobu korygowania (zmniejszania lub zwiększania) kosztów uzyskania przychodów na podstawie takich faktur korygujących.

WARIANT I

Zgodnie z pierwszym z nich faktury korygujące otrzymywane przez podatników powinny być – niezależnie od przyczyny ich wystawienia – rozliczane wstecznie. Stanowisko takie reprezentowane jest przez organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2012 r. (IPPB3/423-121/12-3/MC), interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi ?z 27 stycznia 2014 r. (IPTPB3/423-454/13-3/KJ) czy interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 marca 2014 r. (ITPB3/423-620b/13/PS). W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że „przepisy pdop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. (...) Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym pierwotnych faktur".

Przyjęcie takiego stanowiska z jednej strony upraszcza rozliczanie faktur korygujących otrzymywanych przez podatników, gdyż nie muszą się oni zastanawiać, czy daną otrzymaną fakturę korygującą należy rozliczyć wstecznie czy na bieżąco. Z drugiej jednak strony powoduje, że rozliczanie faktur korygujących zmniejszających koszty uzyskania przychodów (a takie faktury korygujące otrzymywane są najczęściej) zwykle prowadzi do powstawania zaległości podatkowych.

Wady tej pozbawione jest drugie z istniejących stanowisk.

WARIANT II

To rozwiązanie przyjmuje, że otrzymywane przez podatników faktury korygujące są podstawą do korygowania bieżących kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2561/10) czy z 27 marca 2013 r. (III SA/Wa 2715/12) oraz wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2012 r. (I SA/Gl 1094/11). W pierwszym ze wskazanych wyroków przeczytać można, że „uzasadniony jest pogląd, że podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie, kiedy rabat ten został mu przyznany. Natomiast koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien odpowiednio korygować koszty podatkowe wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej (tj. „zaksięgowania") – z zastrzeżeniem ?art. 15 ust. 4b–4c u.p.d.o.p.".

WARIANT III

Trzecie stanowisko przyjmuje natomiast, że sposób rozliczania otrzymywanych faktur korygujących zależy od przyczyny ich wystawienia (stanowisko takie w przeszłości reprezentowały organy podatkowe – zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2009 r., IPPB3/423-91/09-2/JG, czy interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r., ITPB3/423-636/09/AM). I tak, jeżeli sprzedawca wystawił fakturę korygującą ze względu na błąd istniejący od samego początku (np. pomyłka w cenie), to na podstawie tej faktury korygującej podatnik powinien skorygować koszty uzyskania przychodów wstecz. Natomiast jeżeli fakturę korygującą sprzedawca wystawił ze względu na przyczynę powstałą później (np. rabat czy zwrot towaru), to na podstawie tej faktury korygującej podatnik powinien skorygować bieżące koszty uzyskania przychodów.

Co to oznacza w praktyce

W omawianej sytuacji przyjęcie pierwszego lub trzeciego stanowiska oznaczałoby, że po otrzymaniu faktur korygujących spółka będzie musiała zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 2012 r. Natomiast przyjęcie drugiego z zaprezentowanych stanowisk oznaczałoby, że po otrzymaniu faktur korygujących spółka obowiązana będzie do bieżącego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (np. w przypadku otrzymania faktur korygujących w 2014 r. – kosztów uzyskania przychodów 2014 r.).

Autor jest doradcą podatkowym