Nasza spółka z o.o. zaciągnęła pożyczkę od jedynego wspólnika. Wspólnik ten kilka miesięcy wcześniej wniósł do spółki dopłaty zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Czy wniesione dopłaty do spółki ?z o.o. należy traktować na użytek przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego czy też zobowiązanie wobec udziałowca ?(i tym samym uwzględnić w wartości zadłużenia)? A może wniesione dopłaty nie są ani jednym, ani drugim?

– pyta czytelniczka.

Zagadnienie dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 117 – 179 k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami:

Na różne cele

Dopłaty jako jeden ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę mają charakter szczególny. Są specyficznym rodzajem świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, który podlega regulacjom kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały ?w kapitale zakładowym ?a zwykłą pożyczką określoną w doktrynie mianem „wewnętrznej". Jest to dotycząca tylko wspólników, przymusowa pożyczka zaciągana przez spółkę u wspólników.

Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Kodeks spółek handlowych nie zawiera listy celów, na które może być przeznaczona dopłata. Mogą one zatem być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych ?w sprawozdaniu finansowym, na realizację określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, na spłatę długu itp.

Dopłaty ze swej istoty nie są wkładem wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów. Nie powodują więc zwiększenia udziału wspólnika w spółce. Dopłaty nie są zatem formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, chociaż niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.

Wyłączenie z kosztów

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.  Zasady te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT).

Ustawa wyjaśnia ?użyte pojęcia

Wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w spółce, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W wypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego akcjonariuszem przyjmuje się, że warunek odnoszący się do tego wskaźnika jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce (art. 16 ?ust. 6 ustawy o CIT).

Wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki (o których mowa w art. 16 ust. 1 ?pkt 60 ustawy o CIT) określa się bez uwzględnienia części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT (art. 16 ust. 7 ustawy o CIT).

Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz w ust. 7 ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, ?w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT). Dopłat wniesionych przez jedynego wspólnika do spółki z o.o. nie należy na potrzeby przepisów o cienkiej kapitalizacji uważać ani za część kapitału zakładowego, ani za zobowiązania wobec wspólnika. Pozostają one zatem neutralne na gruncie przepisów o cienkiej kapitalizacji. Pogląd taki zaaprobowała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 1 marca 2013 r. (IPPB3/423-1005/12-2/AG).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują kapitału zakładowego. Należy zatem sięgnąć do definicji zawartej w kodeksie spółek handlowych. Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej ?(art. 152 k.s.h.).

Definicje są też ?w innych przepisach

Kapitał zakładowy (m.in. spółek kapitałowych) wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym (zob. art. 36 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o rachunkowości). ?W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie (zob. art. 36 ust. 2e in principio ustawy o rachunkowości).

Wniesione dopłaty nie są zatem elementem kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz ?ust. 7 ustawy o CIT.

To nie jest przychód

Dopłaty nie są również zobowiązaniem spółki wobec wspólnika (udziałowca). Z tego względu nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu wartości zadłużenia na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji. Przemawia za tym to, że udziałowiec nie może domagać się od spółki zwrotu dopłat (tj. nie przysługuje mu roszczenie o zwrot dopłat), chyba że zgromadzenie wspólników uchwali wcześniej, że dopłaty są zbędne ?i mogą zastać zwrócone. Tymczasem nawet w tym wypadku zwrot dopłat może być dokonany jedynie z zachowaniem procedury przypominającej procedurę obniżenia kapitału zakładowego. Z kolei dla spółki z o.o. otrzymana dopłata nie jest przychodem podatkowym.

Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT).